一、引言
随着中国经济市场化改革的步伐加快，海外资金的不断引入以及国有企业私有化进程的加快，导致我国对高质量审计的需求不断提高。这是因为对于资本市场而言，经注册会计师鉴证的会计信息在引导资源配置方面发挥着越来越重要的作用；注册会计师的审计质量会直接影响上市公司财务报表的可靠性和资本市场的融资成本；并且高质量审计能有效约束代理人的机会主义行为，减少公司的代理成本，从而提高公司的价值。
许多投资者认为，四大的优势在于审计程序较为科学成熟，即使发生审计失败，因为他们规模大，所以赔偿能力强，投资者遭受的损失也能得到弥补。而非四大所特别是国内所，因为规模小、执业质量控制不规范，抗风险能力较弱。所以他们普遍认为四大的审计质量要高于非四大。近年来，我国也发生了一些和四大相关的个案，如锦州港事件中的毕马威会计师事务所、德勤的科隆事件、财政部第11号会计信息质量检查公告点名的普华永道等。这些事实表明四大或者规模较大的事务所的审计质量并不完全可靠。如何衡量审计质量成为学者们研究的热点。
二、高质量审计的衡量标准
研究高质量审计的存在性，首先要明确什么是审计质量，进而明确什么是高质量审计。DeAngelo（1981）认为审计质量是发现和报告财务报告错误的联合概率，而高质量审计就是审计师发现错误的能力较高，并且报告所发现的错误和不正当的做法的可能性更高。
我国对高质量审计存在性的实证研究不多，尚未形成统一的结论，衡量标准各有不同，并且同一标准得出的结论也不尽相同。主要的衡量标准有：盈余管理、会计稳健性、市场认同度、IPO经营业绩变化和政府处罚。
（一）盈余管理。以往对审计质量研究的文献大多数是从盈余管理的角度来研究的，即其他因素保持不变，如果四大盈余管理水平显着低于非四大，这表明国际四大的审计质量更高，这样的方法也得到了多数学者的认可。
1、审计质量的高低与事务所规模的大小无关。学者们用上海证券交易所和深圳证券交易所市场公开披露的年度报告为研究样本，使用审计意见和修正后的截面琼斯模型估计的可操控性应计利润作为衡量审计质量高低的指标，结果发现四大会计师事务所的审计意见和水平在统计上不是显着的正相关关系，盈余管理和四大所也不是显着的负相关关系，这表明四大和非四大的审计质量在中国的审计市场上没有显着的差异。主要代表人有郭照蕊（2011），刘运国、麦剑青（2006）。
2、规模大的事务所审计质量高。有的学者以IPO定价市场化为背景，研究注册会计师的声誉对IPO定价的影响。用注册会计师事务所的规模来衡量审计师的声誉，采用多元线性回归和两阶段回归的方法对假设进行检验，结果发现注册会计师的声誉能够显着地降低股票的抑价率。所以，他们认为注册会计师的声誉可以影响股票定价。这说明了规模较大的事务所审计质量较好。主要代表人有王兵、辛清泉、杨德明（2009），李仙、聂丽洁（2006），吴水澎、李奇凤（2006），漆江娜、陈慧霖、张阳（2004）。
3、规模大的事务所会对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量。王良成、韩洪灵（2009）选取1998～2001年首次配股的公司作为样本。把配股公司和非配股公司区分为高盈余管理的公司和低盈余管理的公司，并以此来研究大规模会计师事务所的审计质量对这两类公司盈余管理的影响。结果表明，大所对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高。
4、不同盈余管理方向的审计质量不同。徐浩萍（2004）采用了1997年以前在上海证券交易所公开发行股票的公司1998～2001年报数据，从盈余管理角度考察了注册会计师的审计质量，结果表明相对于可操控经营性应计利润而言，审计师在对可操控非经营性应计利润为手段的盈余管理中表现出了较高的审计质量。另外，研究还发现，审计师对以增加利润为目的的正向的盈余管理比较敏感，但是对负向的盈余管理的敏感性就不那么高了。所以说同一家事务所对不同盈余管理方向的审计质量是不同的。
（二）会计稳健性。刘峰、周福源（2007）以2002～2003年我国A股上市公司为样本，采用多种方式来检验四大和非四大之间审计质量的差异，从非标准意见出具的概率、可操控性应计利润的数量和会计盈余持续性等三个角度来看，四大与非四大审计质量的差异并不显着，但从会计稳健性角度来看，四大比非四大更不稳定。他们的研究结果支持审计质量由法律风险决定，也就是说从会计稳健性的角度来看，四大的审计质量并不比非四大高。
（三）市场认同度。王咏梅、王鹏（2006）利用盈余反映系数中原因不明的部分提供的增量信息来比较四大和非四大的差异，结果发现四大和非四大审计质量的市场认同度确实存在差异，市场比较认可四大。所以，由四大审核的上市公司的会计信息质量更可靠，更容易获得投资者的信赖。换言之，市场认同度高的事务所审计质量高。
（四）IPO经营业绩变化。朱小平、郭志英（2007）选取2000～2002年上交所和深交所A股上市公司为研究对象。通过分析上市公司首次公开发行股票后的经营业绩，可以直接测试外部审计质量对首发上市后公司经营业绩变化的影响程度。测试结果显示，由十大和非十大审计的上市公司首发后的经营业绩（股本回报率）的变化趋势有显着的差异，而四大合资所和本土大所审计的样本公司的经营业绩变化则没有显着的差异。这说明IPO公司聘任的会计师事务所规模及IPO的发行制度会影响IPO公司上市后的经营业绩。因此，十大会计师事务所的审计质量比非十大会计师事务所的审计质量高。国际合资所和本土大所的审计质量没有差别，这与其他学者的研究结论是一致的，也间接说明了可以把上市公司IPO后的经营业绩的变化作为衡量审计质量的标准。
（五）政府处罚。学者们发现，在被证监会处罚后，受处罚的会计师事务所或者审计师所审的上市公司的可操控性应计利润并没有显着的降低，会计盈余稳健性也没有明显的改善，对上市公司的行政处罚处理的差异在可操控性应计利润和会计盈余稳健性方面没有显着的效果。这项研究表明，我国的行政处罚没有显着提高审计质量。代表人物有王兵、李晶、苏文兵、唐逸凡（2011）。同样，于李胜、王艳艳（2008）也认为，政府对审计市场的监管为一些会计师事务所带来了租金，但是却降低了审计市场的绩效，政府“援助之手”的作用一直没有实现。张奇峰（2005）表示，单靠政府对会计师事务所的管制并不能为其带来声誉，政府应该将工作重心转向培育市场对高质量审计服务的需求上来。对于会计师事务所，应该提高专业能力，保持高度的独立性，才是他们建立市场声誉的一种行之有效的方式。
三、研究启示和未来研究方向
通过梳理相关文献可以看到，国内具体研究四大能否提供高质量审计的文献并不多，更多的是把是否聘用四大直接作为衡量审计质量高低的一个指标，甚至认为四大就代表高质量的审计。这些研究缺乏实证结论的支持，是不严谨的。也有少数研究四大与审计质量关系的文献，衡量审计质量的指标成为研究的关键，大多是从盈余管理的角度进行研究的，但是也得出了不同的结论。随着中国市场经济的不断完善，选择正确的度量依据，采用最新的数据进行实证研究，成为我们前进的动力和方向。
作者：田雅卉 张存彦 王彩荣
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