生产制造是制造企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。广义上讲，成本是指为达到特定目的而发生的价值牺牲，它可以用货币单位来衡量。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，作业成本法是随着管理会计的发展而产生的一种准确计算、确定生产成本的新的成本计算管理方法。作业成本法认为“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接制造成本作为产品消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品成本更为准确真实。 1 作业成本法的特点和作用 作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业消耗资源，资源消耗产生成本。作业成本法最初是为了更精确的核算产品成本，以解决产品生产过程中的共同成本即间接制造费用的分配问题。引导企业经营着对成本动因的进一步关注，从而克服了传统成本法中间接费用分配不均，责任不清的不足，是传统成本法下的很多不可控间接费用得到必要的控制。 作业成本管理关注的重点在生产阶段，关注的是产品生产过程中的共同成本（间接制造成本）的分配问题。一般情况下，作业成本基础管理包括作业分析、作业改进、利用作业成本信息优化经营决策等内容。首先，作业分析要评价作业的有效性。从产品的设计、试制、生产、储备、销售、运输直到客户使用的整个过程进行有效性识别。再对作业的增值性进行确认，从整体上降低作业成本和产品成本。其次，作业成本基础管理的目地是以顾客为导向。利用作业成本信息优化流程，寻找成本最低的价值创造方式。它要求企业提高必要的增值作业或短期内无法消除的非增值作业的效率，减少作业消耗的时间和资源耗费，合理配置资源。 作业成本管理是深入到作业的一种精细的成本分析管理方法。作业成本法认为“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结作业成本管理以作业未成本分配对象，以各项作业的作业量及单独确定的分配率为依据，分配归集共同成本，有助于提高产品成本数据的相关性、真实性和准确性。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除不增值作业、改进增值作业、优化作业链、增加顾客价值提供有用信息，使损失、浪费减少到最低程度。作业成本法着眼于成本发生的原因，即成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析，进而进行成本控制。 作业成本管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本法最初是为了更精确的核算产品成本，作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。作业成本法在战略决策中对产品定价决策、降低产品成本、增产或减产来改变产品的范围或结构三个关键方面起着重要作用。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。 企业可以看成是一条完整的价值链，作业与作业之间保持有效链接，是决定企业价值链效率和价值的关键。作业成本管理实际上是价值链分析在企业内部成本管理中的运用。因为所有企业内部都存在着若干业务单元之间及这些业务单元内部的价值链，每个价值链上又存在着许多作业，按照作业管理的原理 “作业消耗资源、产品消耗作业”的逻辑，每完成一项作业就要消耗一定的资源，同时又有一定的价值链和产出转移到下一个作业，逐步接转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移的同时伴随着价值的转移，最终产品是全部价值的集合体。因此，可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。作业成本管理协调和组织企业内部的各项作业，使各项作业之间环环相扣，从而形成较为理想的“作业链”，保证每项必要的作业都能以最高的效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。 作业成本管理实际是实施作业成本动因的分析，即对执行成本动因的分析，成本动因是成本变化的原因。通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量。一般分为资源动因和作业动因。资源动因是资源成本分配到各项作业的基本依据。它反映了作业与资源之间的关系。资源动因的高低，可以评价作业对资源利用的有效性。作业动因是将不同作业归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程。成本动因是作业成本法实施的关键因素。对成本动因选择的是否合理直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象中。成本动因选择需考虑以下三个因素：多样化、相关性、成本可计量性。成本动因的数量取决于产品的多样化程度，不同的产品工艺流程，应选择不同的成本动因；成本动因要求反映成本对象、作业和资源之间的关联性。不相关的动因会造成成本分摊的不准确；从成本核算来看，成本动因的数量不能太多，虽然成本动因越多核算精度越高，但其成本核算实施的成本也就越高，成本动因的数量选择应控制在6～9个较为合理。从管理实施来看，成本动因的选择最好由相关跨职能部门小组负责讨论和确定。 作业成本法的核算是通过运用恰当的资源成本动因和作业成本动因将有关生产或服务的资源归集到作业中心，形成成本库；再将作业成本分配到成本对象，形成相应的产品或服务成本。 2 作业成本法的运用条件 作业成本法的运用并不是无条件的，当企业决定实施作业成本法之前，需要进行可行性的分析与考察。以作出适合的判断。 2.1 要考虑成本变化的潜力，兼顾成本—效益原则，适度 实施 企业现有成本系统扭曲程度越大，则成本变化潜力越大，越适合采用作业成本法。对成本变化的潜力的判断可以用费用占总成本的比重来衡量，比重越高越适宜采用作业成本法。美国的研究结果显示，采纳作业成本法的公司，费用占总成本的比重为32.8%，未采用作业成本法的公司为28.7%。但任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须兼顾成本和效益原则。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，来确认成本变化的原因，作业成本库的选择和资源耗费到作业中心的归集等额外工作，其实施的成本是比较高的。 2.2 要考虑成本信息与决策的有用性 成本变化潜力大的公司未必一定都用作业成本法。决定性的因素就是企业在竞争，降低成本、定价等经营决策中所使用的成本信息对决策是否有用。成本信息越有用，越适合采用作业成本法。再有就是现有的信息系统的条件是否很充分。采用作业成本法需要占用大量的资源和时间，相对于传统的成本系统，它对信息系统的要求更高。要具有能进行事前预测，事中控制和事后核算的能力。 2.3 采用作业成本法需要高额的期初投入 作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，要求花费相对大的初期投入，同时还面临终止原系统使用的机会成本。应用作业成本法，而不局限于一种成本计算方法，企业要更新管理观念，更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。 2.4 要正确地认识作业成本法的适用范围 企业规模小、产品范围窄、间接费用低的企业在采用作业成本法时存在一定的限制。一些现代高科技生产企业，以及具备高额的制造费用、产品种类繁多、各种产品需要的技术服务程度不同、各生产运行数量较大、生产准备成本充足、有先进的计算机技术的这类企业都比较适合应用作业成本法。实施作业成本法将为符合条件的制造费用比重较大的企业提供更为精确的产品成本，为定价策略提供准确的成本信息，加强对成本有效的管理和控制，避免不适用作业成本法的企业盲目采用的现象发生。由于作业成本法涉及的核算工作仍十分繁琐，从而制约了作业成本法在成本核算方面的推广应用。 3 结 语 作业成本管理以作业消耗作为成本归集的对象，使间接制造成本的分配更加科学，因此能够提高与产品成本数据相关、真实准确的成本信息，有利于产品成本管理。作业成本管理通过对作业的分析和评价，能消除和精简非增值作业，优化作业链；从整体上降低作业成本和产品成本。作业成本管理是战略成本管理向作业层面的渗透，能对产品的成本达到事前、事中、事后的控制，能有效降低企业的产品成本，建立和保持企业的长期竞争优势。 参考文献： [1] 何欢，蒋丽.浅析基于作业成本法的战略成本管理[J].财会通讯，2007，（4）. [2] 朱蕾，张烨.基于“作业”的战略成本管理——融合战略成本管理与作业成本管理.创新型竞争力[J].财经界，2007，（6）. [3] 曾庆勇.作业成本法在战略成本管理中的应用[J].湖南税务高等专科学校学报，2006，（1）. [4] 吕爱霞，卫民堂.作业成本管理与战略成本管理的比较及互补关系研究[J].科技导报，2005，（6）.
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