房地产公司增值税税收筹划探讨

　　摘要：房地产公司红线外公共配套设施增值税进项税抵扣存在诸多争议。本文以JZ公司为案例，分析探讨红线外公共配套设施增值税进项税抵扣的现状、风险、应对的方案，以及税收筹划思路，为房地产公司进行相关增值税筹划提供借鉴。

　　关键词：房地产企业；公共配套设施；增值税；税收筹划

　　JZ置业有限公司（以下简称JZ公司）通过招拍挂拿地，开发建设JZ新城综合体项目，在项目红线外配建幼儿园、小学、道路、景观，无偿移交给政府部门。本文以JZ公司为案例，分析探讨红线外公共配套设施增值税进项税抵扣的现状、风险，以及筹划思路，为房地产公司进行相关增值税筹划提供借鉴。

　　一、JZ公司红线外公共配套设施基本情况

　　2019年，某大型国有施工企业集团在四川省C市成立项目公司，组成联合体共同投资JZ城市综合开发运营PPP项目，项目涵盖市政、建筑、交通、景观、水利、电力等。JZ公司是该集团设立的房地产项目公司，专门从事JZ新城二级房地产项目开发。JZ公司在建的JZ综合体项目有四个地块（1号地块、2号地块、3号地块、4号地块），分别取得四个不动产权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证。四个地块紧邻，中间由市政道路相隔。其中，4号地块《国有建设用地使用权出让合同》附件《（招拍挂）规划条件通知书》规定，须在项目红线外配建幼儿园、小学、道路、景观，公共配套设施与开发项目同步建设、同步竣工、无偿移交给政府部门。根据JZ公司测算，4号地块红线外配建的幼儿园、小学工程总价8416.00万元，配建的道路、景观工程总价346.00万元，建安成本涉及增值税进项税额723.00万元。JZ公司计划将4号地块项目红线外配建的幼儿园、小学、道路、景观，竣工后无偿移交给当地政府部门，初始产权直接登记到政府指定行政事业单位，用于公益事业或者以社会公众为对象。

　　二、公共配套设施无偿移交视同销售问题

　　实务中对于公共配套设施无偿移交是否视同销售，存在两种作法，一是视同销售，二是不视同销售。作为视同销售处理的，以广东省税务局的观点为代表。根据《广东省“三旧改造”税收指引（2019年版）》（粤税发〔2019〕188号）的规定，不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。如果公共配套设施无偿移交视同提供建筑服务，那么公共配套设施的进项税额自然允许抵扣。由于视同提供建设服务的销售额，与公共配套支出相差不大，增值税销项税额抵扣进项税额后，房地产公司的增值税负在视同销售环节并不会明显增加。但是，无偿移交视同销售后，红线外公共配套能否在计算销售额时允许扣除，将显著影响房地产公司增值税税负，这个问题本文在后面将专门论述。不作视同销售处理的，以上海市税务局的观点为代表。根据上海市税务局《关于配建的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》的规定，房屋建成后，大产证直接办理到区保障房管理机构名下的，房地产开发企业不开具发票，不视同销售不动产或提供建筑服务。根据四川省税务局《营改增政策业务解答（第十六期）》回复，房地产开发企业为取得项目建设用地，按照政府要求在项目建设用地边界外（即“红线外”外）建设道路、桥梁、公园、绿化等公共配套建设施，且建成后无偿移交地方政府，所有权也归地方政府。无偿移交红线外公共配套建设设施不视同销售，不征增值税，对应的进项税额不允许抵扣。JZ公司的注册地在四川，受四川省税务局执行口径约束。因此，JZ公司项目红线外配建的幼儿园、小学、道路、景观，无偿移交不视同销售。

　　三、红线外公共配套设施进项税额抵扣问题

　　对于公共配套设施的进项税额能否抵扣，实务中存在两种作法。一是允许抵扣，二是不允许抵扣。2020年6月29日国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：如单位向其他单位无偿提供服务且为用于公益事业或者以社会公众为对象的，不需要按照视同销售处理，不影响进项税额抵扣。杨梅［1］（2018）分析认为，房企将建设的幼儿园移交政府用于公益性事业的无偿行为，不视同销售，属于“不征增值税项目”。税法并未规定不征增值税项目不得抵扣进项税额，因此房地产企业将建设的幼儿园、医院、学校、供水设施等配套设施无偿移交给政府的，相应的进项税可以抵扣。根据四川省税务局《营改增政策业务解答（第十六期）》回复，无偿移交红线外公共配套建设设施不视同销售，不征增值税，对应的进项税额不允许抵扣。综上所述，对于红线外公共配套设施的进项税额抵扣，福建省税务局的回复允许抵扣，四川省税务局的回复不允许抵扣。正如杨梅所分析，财税〔2016〕36号以及其他国家层面的增值税政策文件，只是明确规定不得抵扣的范围，没有规定不征税项目不得抵扣进项税。根据法无禁止即可的原则，不在不得抵扣范围之内，就可以抵扣。从情感上讲，笔者认同JZ公司红线外公共配套设施的进项税额允许抵扣。但是四川省税务局已经回复了不允许抵扣，JZ公司作为四川的房地产企业需要考虑税务机关的政策执行口径，以免带来增值税抵扣风险。

　　四、红线外公共配套支出在计算应税销售额时扣除问题

　　福建省税务学会课题组［2］（2019）在《“限地价、竞配建”供给模式涉税风险研究》分析认为，配建房开发建设成本在计算应税销售额时不允许从全部价款和价外费用中扣除。蔡少优［3］（2020）主编的《房地产企业增值税疑难问题精解：实务操作、会计处理、案例分析》，似乎采用了与福建省税务学会课题组论文中相同的案例，得出的结论类似，即支付的土地价款取得了财政票据，在计算销售额时允许从全部价款和价外费用中扣除，而配建成本则不能从全部价款和价外费用中扣除。书中进一步解释，“配建面积不视为缴交实务地价，出让人不开具任何形式的地价发票”，这条土地拍卖出让须知条款印证配建成本不允许扣除。陈冉、赵国庆［4］（2018）在《新规下房企配建保障房的税务处理》一文中认为，保障房的建设成本能否作为向政府部门支付的土地价款而抵减销售额，政策尚未做出明确规定，主管税务部门也未有明确口径，应当作为待明确事项，在后续开发项目中与相关部门进行沟通。《广东省“三旧改造”税收指引（2019年版）》（粤税发〔2019〕188号）剖析了各种复杂的、影响重大的市场行为的税务处理。但是，关于无偿移交配建设施能否作为土地成本抵减增值税销售收入，并未明确。综上所述，福建省税务学会课题组、蔡少优、赵国庆等人的文章，以及税务机关的政策，对配建成本从全部价款和价外费用中扣除问题，都持否定意见或不确定意见。上述分析逻辑，同样适用于分析红线外的公共配套设施支出在计算应税销售额时是否允许扣除问题。根据国家税务总局公告2016年第18号、财税〔2016〕140号文件规定，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。纳税人按规定允许扣除支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。JZ公司红线外公共配套支出，都是由《国有建设用地使用权出让合同》中要求无偿配建移交的。JZ公司希望将上述配建支出作为直接支付的土地价款在计算增值税销售额扣除，笔者甚为理解。但根据笔者分析，在实务中不可能得到税务机关的认可。在实务操作中，红线外配套设施支出不能取得允许扣除的土地价款所需的凭据，具体而言，配套设施成本既不能取得土地出让金财政票据，也不能取得拆迁补偿费用凭证。地方税务机关在没有后续政策明确规定允许扣除的情况下，不可能突破国家税务总局公告2016年第18号、财税［2016］140号文件规定，擅自同意配套设施成本作为实际支付的土地价款在计算增值税销售额扣除。JZ公司也曾就此事咨询税务机关，回复称配建的红线外幼儿园、小学等红线外公共配套支出未取得土地出让金财政票据，不能作为土地价款在计算销售额时扣除。因此，JZ公司无偿移交的红线外公共配套建设设施对应的进项税额不允许抵扣，也不能作为土地价款在计算销售额时扣除，对于公司降低增值税税负不利。对于参照粤税发〔2019〕188号执行的房地产公司，在红线外公共配套无偿移交环节，视同销售未增加增值税税负，但在房屋销售环节因不能在计算应税销售额时允许扣除，增值税税负相对增加了。

　　五、JZ公司红线外公共配套支出进项税额处理

　　鉴于四川省税务局已经答复了无偿移交红线外公共配套建设设施对应的进项税额不允许抵扣，也不能作为土地价款在计算销售额时扣除，若继续通过无偿配建红线外公共配套设施，相对于无配建拿地而言，在增值税上少抵土地价款，多计销项税额，不利于JZ公司降低增值税税负。目前，JZ公司4号地块处于前期准备阶段，项目红线外配建的幼儿园、小学、道路、景观建造成本尚未发生；2号地块已经处于施工阶段，发生了红线外道路、景观支出。JZ公司应采取的措施是，支付的公共配套支出成本均要求供应商开具增值税专用发票，JZ公司认证抵扣后进项税额，再进行转出。JZ公司切不可因为暂时不能抵扣，而要求供应商开具增值税普通发票，或在增值税发票综合服务平台勾选“不抵扣”，以免以后可以抵扣时未取得专用发票而无法抵扣。JZ公司缴纳的土地出让金并取得财政票据，能够作为直接支付的土地价款在销售房地产计算销售额中扣除。JZ公司后续招拍挂拿地，可考虑采用无配建方式拿地。

　　六、红线外公共配套支出不能抵扣进项税的税负

　　根据JZ公司测算数据，4号地块配套设施不能抵扣进项税的情况下项目增值税税负率为3.48％；若公共配套支出的进项税额可以抵扣，4号地块项目增值税税负率为2.82％，增值税税负率降低0.64％，应交增值税减少723.00万元。经测算，若JZ公司将上述不允许抵扣的进项税额723.00万元，转入开发成本后可少交企业所得税180.75万元（723万元*25%所得税税率＝180.75万元），少交土地增值税167.00万元（723.00万元*30%土地增值税税率*77%住宅占比＝167.00万元，非住宅土地增值税的增值额为负数不交土地增值税）。但少交的企业所得税、土地增值税不足以抵减多交的增值税，公共配套支出进项税额能抵扣仍是JZ公司最有利的选择。因此，JZ公司需要持续关注，无偿移交红线外公共配套建设设施对应的进项税额是否允许抵扣问题。如果以后税务机关同意抵扣了，可将已经转出的进项税额，再转入进项税额进行抵扣。

　　七、红线外公共配套设施增值税税收筹划思路

　　在四川省税务局现行增值税执行口径下，将项目公司无偿配建方式拿地，转化为项目公司无配建方式拿地，是解决红线外公共配套设施增值税进项税额抵扣问题的一种思路。具体而言，可采用关联方建设配套设施和项目公司代建两种模式。

　　（一）关联方建设配套设施

　　JZ公司的关联方投资JZ新城城市综合开发运营PPP项目，在洽谈PPP项目时将上述学校、幼儿园、道路、绿化纳入PPP项目范围，可由JZ公司关联方建设配套设施。JZ公司以无配建方式拿地，将配套设施成本作为实物支付的土地价款转化为货币支付的土地价款，支付的土地出让金能取得国土部门开具的土地出让金财政票据，能够作为直接支付的土地价款在销售房地产项目计算销售额中扣除，相对于通过无偿配建公共配套设施模式，在计算增值税销售额多抵土地价款，少计销项税额，有利于降低增值税税负。在实务中，有些参与一级土地整理的项目公司关联方，未用PPP项目模式，而是融资建设模式。相对于PPP项目模式，在融资建设模式下关联方建设公共配套设施的政策障碍更少，该增值税筹划思路更易落地。

　　（二）代建配套设施

　　根据四川省营改增问题回复第十期规定，业主方、项目管理方、项目施工方签订三方合同的代建项目，如果增值税发票由项目施工方直接开具给业主方，项目管理方仅对项目施工过程进行监督管理，并向业主方收取一定比例或者金额的管理费，其收取的管理费按照“现代服务业”缴纳增值税。如果施工方将发票开具给项目管理方，再由项目管理方向业主方开具发票的，项目方向业主方收取的全部价款和价外费用按照“建筑业”缴纳增值税。代建模式下，JZ公司为当地政府代建上述配套设施，JZ公司向政府收取一定比例或者金额的管理费，按照“现代服务业”缴纳增值税。这种情况下与关联方建设配套设施模式类似，JZ公司有利于降低增值税税负。

　　八、结语

　　高金平［5］认为，税务筹划是指纳税人在资本运作和经营活动过程中，基于税法规定和纳税遵从，以筹划兼顾为原则，采取科学的方法设计符合商业目的的交易结构，以实现税负合理化，价值最大化的决策过程。在JZ公司红线外公共配套增值税筹划方案中，引入关联方建设模式、代建模式，通过商业模式的调整，将之前作为实物支付土地价款的配套设施支出，转化为货币支付的土地价款，在计算增值税销售额可多抵土地价款，少计销项税额，有利于降低增值税税负。上述增值税筹划思路对于同时进行一二级房地产开发企业，对于既有代建基础设施业务又有开发房地产项目的政府平台房地产企业，进行红线外公共配套增值税筹划有参考意义。

　　参考文献

　　［1］杨梅.房企无偿向政府移交公共配套设施如何缴纳增值税［J］.注册税务师，2018（2）.

　　［2］福建省税务学会课题组.“限地价、竞配建”供给模式涉税风险研究［J］.税务研究，2019（1）.

　　［3］蔡少优.房地产企业增值税疑难问题精解：实务操作、会计处理、案例分析［M］.北京：中国市场出版社有限公司，2020.

　　［4］陈冉，赵国庆.新规下房企配建保障房的税务处理［J］.财务与会计，2018（17）.

　　［5］高金平.税收疑难案例分析（第七辑）［M］.北京：中国财政经济出版社，2020.

　　作者：黄基友 单位：四川华政大壮税务师事务所有限责任公司