【关键词】 作业成本法；医疗服务项目成本
本文根据精神卫生中心医院目前成本核算的现状，将作业成本法的理论与医院的管理实际相结合，探索医院作业成本应用的可行性。通过运用作业成本法对医院的医疗服务项目成本测算，纠正了传统成本核算计算不实所带来的成本信息失真，找到了降低成本机会之所在，提高了作业活动效率，准确地反映了医疗服务对医疗公共资源的使用情况，以便于医院的管理者能够就扩大或收缩医疗服务，以为改进医疗服务制定相应的决策。
一、医院应用作业成本法的必要性
医院虽已被确定为承担一定福利职能的社会公益事业单位，是“非营业性”组织，但在市场经济的浪潮中，在目前的财政管理体制下，在国家鼓励建设社区医疗机构及平价医院的政策指导下，无疑给大型医院带来了生存和发展的巨大压力。因此，医院只有在保证医疗服务质量的前提下，严格控制费用支出，努力强化医院经营管理，才能在竞争中立于不败之地。
同时，医院应用作业成本控制也是加强社会医疗保障体系建设的需要。随着我国医疗体制改革的深化和医疗保险制度的建立，使社会保险部门成为医院的第三方付费者。作为第三方付费者，医保管理机构需要通过监控医疗过程、医疗环节和医疗成本。实现医保费用的合理有效使用；医保管理机构还可通过制定预付标准来控制支出，并借助预算强迫约束医疗服务的提供者分担经济风险，提高卫生经济效率。因此，在这种环境下，医院就更需要关注自身的成本管理问题。
作业成本法的出现是为了寻找一种更科学的分配间接费用的方法，是对传统方法的改进。由“数量基础成本计算”到“作业基础成本计算”，是成本与管理会计发展的必然趋势。我国现有医院要想在竞争中取胜，除技术、制度等原因外，服务态度、医疗质量及医疗服务成本将是三个重要的因素。
作业成本法是一种通过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗用的情况将资源成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务之中。作业成本核算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。
作业成本核算可以分为两个阶段，第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量归集资源费用到相关的作业；第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。
二、作业成本法基本原理
作业成本法费用的分配和归集基于以下基本认识：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。
作业成本法的计算过程可以分为三步：第一步，确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心；第二步，确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中；第三步，将各作业成本库价值分配记入最终产品成本计算单，计算完工产品成本。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接制造费用的核算上。在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在全单位范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或只是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。其最显著的特点就是，假设制造费用的发生完全与生产数量相联系，因而它把直接人工工时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准。因此，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。
而在作业成本法下，对制造费用的核算做了变革：一是将制造费用由全单位统一或按部门的归集和分配，改为由若干个成本库分别进行归集和分配；二是增加了分配标准，由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种“成本动因”进行分配。
由上可以看出，作业成本法的正确实施主要取决于作业成本库的选择、将制造费用归集到各作业成本库的中介标准的选择以及作业动因的选择这三个方面的问题。
三、作业成本法在精神卫生中心医院的应用
上海市精神卫生中心是上海三级甲等精神卫生专科医院，担负着全市精神卫生的医疗、教学、科研、预防、康复、心理咨询和对外学术交流等任务，设有核定床位1 878张,目前实际开放床位2 280张。该中心的康复科为精神及心理障碍患者提供四种治疗项目作业治疗、森田治疗、音乐治疗和工娱治疗。
根据医院目前实行的科室成本核算办法，康复科的资源成本消耗、设备房屋维修基金及医护服务成本消耗，都是按传统的成本收费比方法进行分摊。这种方法一般适用于以政府定价为基础的医疗收费项目，而目前医院所有的医疗收费项目，除极少的特需诊疗项目是医院自己定价外，其他绝多数医疗诊疗项目都是政府统一定价。作业成本法实施的步骤如下：
一是把医院有关科室进行合理分类，确定成本中心具体可分为直接成本中心和间接成本中心两大类，直接成本中心包括：理疗临床科室、医技科室、药品科室，间接成本中心包括一般辅助科室、门诊辅助科室、病房辅助科室、行政科室等。
二是各成本中心耗费的资源，能直接计入各成本中心的直接归集，辅助部门的资源按照资源动因分配到该部门的作业，再将其作业成本按照作业动因分摊到直接向病人提供服务的直接成本中心。分摊的具体步骤如下：先对资源成本进行分析。我们将一般间接费分成四个资源成本库，对每一个成本库，选择能够代表四个治疗项目使用资源情况的成本动因，分析总结如表1。然后通过医院的信息部门、基建部门、后勤管理中心提供的数据，确定四个治疗项目的每一成本动因的数量，如按平方米分类，作业治疗453m2，森田治疗260 m2，音乐治疗580 m2，工娱治疗120 m2，总计1 413 m2。按病人数分类，作业治疗688人，森田治疗3205人，音乐治疗653人，工娱治疗466人，总计5 012人。按治疗次数分类，作业治疗15 931次，森田治疗3 846次，音乐治疗15 967次，工娱治疗10 786次，总计46 530次。
通过第一阶段对一般间接成本使用作业成本法与原来成本收费比的方法比较分析，作业治疗利润上升28.18%；森田治疗利润下降47.06%，音乐治疗利润下降4.47%；工娱治疗利润下降50%。分析表明，作业治疗占用的一般间接资源比原来核算的方法要少；而森田治疗、音乐治疗、工娱治疗占用的一般间接资源比原来核算的方法要多，因而导致了四个治疗项目利润的变化。
三是根据作业成本动因，将直接成本中心的成本分配到医疗服务项目。把作业成本分配到每个医疗服务项目中去，需要确定一个医疗服务项目的成本驱动量。作业成本驱动的选择是在计量的准确性和计量成本之间的一种权衡，作业成本法不是实际计量每单位医疗项目所耗用的实际工作小时和资源，而是通过指标加权的方法模拟一个密度驱动，一般采用技术测定法、经验估计法测定出完成某单位医疗项目的相对难度，然后以该项目为基数，求各项目与该项目的分配比例系数，作为分配作业成本的依据。包括：人员费用的分配。首先计算技术系数，即各类技术人员的工资水平，以某一级别技术人员平均工资水平为比例基数，同其他级别技术人员的平均工资除以基数依次得出；然后计算人员费用分配系数，即各项目的人员平均操作时间乘以各类操作人员的人数和技术系数之积。最后将各医疗项目的人员费用分配系数同该项目的业务量加权，得到各医疗项目的人员费用分配率，各项目的人员费用分配率乘以该成本中心人员费用总额，就可以求出各项目的人员费用分配数。
直接材料物资费用的分配。可按各项目的直接材料物资分配系数，同工资项目的业务量加权后，计算出各项目的直接材料物资分配率，各项目的直接材料分配率乘以该科室直接材料物资总额，就可以求出各项目的直接材料物资分配数。直接材料物资分配系数，可采用技术测定法和经验估计法计算每一项目的材料物资耗用额或耗用量，然后确定某一项目材料物资耗用量或耗用额作为比例基数，再用其他项目的耗用量或耗用金额除以基数，依次得出各项目直接材料物资分配系数。
折旧费，其他费用的分配。属于单项目使用的设备，其设备折旧费、维修费单独归集，属于共同使用固定资产的折旧费和维修费以及其他费用，按项目操作时间分配系数与项目工作量加权后计算分配率，然后按其费用总额乘以分配率就可以求出各项目的分配数。
同样，成本收费比分摊方法不能反映四种治疗项目医护服务资源的真实配置状况，因为医护资源包括不同类型的人员：注册护师、注册护士、医师和护理辅助人员，因此将医护服务成本分解成四个资源库，象对一般间接成本一样为每个资源库选择一个成本动因。
对于设备维修基金成本，根据康复科与设备科专业工作人员的经验和判断，四项治疗所占用的设备价值总额百分比分别为：作业治疗30%、森田治疗40%、音乐治疗5%、工娱治疗25%。同样，利用现有信息，运用作业成本法我们可以得到医护服务成本在四个治疗项目之间进行分摊的详细成本信息。
四、研究总结
作业成本法是一种更科学的分配间接费用的方法，是对传统方法的改进。由“数量基础成本计算”到“作业基础成本计算”，是成本与管理会计发展的必然趋势。作业成本法能提供更为准确的成本核算信息，有利于医院管理者有效地进行成本管理、成本控制，有助于提高组织整体管理水平。现阶段，我国医院虽不具备全面应用作业成本法的条件，但如果我们只将临床、医技科室作为成本标的，应用作业成本法测算这些科室的成本，并将所得到的成本数据应用于成本管理与控制，应该说还是基本具备应用作业成本法的条件的，是现实可行的。为此，应该加大宣传力度，加大投入，大力开展作业成本法的理论与实践研究，探索出符合我国医疗机构实际情况的作业成本法。
【参考文献】
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[2] 李辉著.医院成本核算和财务管理.宁夏大地出版社，2001年7月.
[3] 周鑫.医院作业成本应用，中华现代医院管理杂志.
[4] 王耕，王志庆，成进，高文庆，鲍方，干频.战略成本管理在国有制造业企业中应用的探索.会计研究.
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