【关键词】 传统管理会计；环境管理会计；tellus学会
环境和人类发展的问题由来已久，从1972年最先将该问题提到议事日程的联合国人类环境会议算起，到2002年联合国高峰会议后，将次年定为可持续发展行动元年，环境保护和可持续发展在经历长达30年的漫长征程之后，终于得到了全人类的理解和认同。现在，多数国家和企业都开始主动、自发地从各方面着手环境保护行动，这其中也包括在会计领域的行动。考虑到我国传统管理会计在环境管理方面还很欠缺，笔者提出其未来发展的新方向——环境管理会计，这对于完善管理会计的理论体系、解决我国当前严峻的环境问题都具有积极的意义。
一、传统管理会计在环境管理方面的缺失和局限
企业的可持续发展是在追求自身价值的同时兼顾环境保护。实现企业可持续发展的重要前提是利用相关信息，有效评估企业的环境状况并迅速做出正确的反应。对于传统管理会计来说，获取与评估环境有关的信息存在一定困难，而收集的信息不完整、不精确，最终会导致环境管理决策的失误或失败。正是由于传统管理会计在环境管理方面存在局限，促使环境管理会计开始萌生并得以发展。传统管理会计在环境管理方面的缺失和局限性主要表现在以下几个方面：
（一）重视生产经营，忽视环境管理
传统管理会计的各项职能，如决策、规划、控制，注重的只是企业的生产经营活动比如供应、生产和销售，没有引入环境管理活动，没有对企业环境管理行为进行科学的决策、系统的规划和严密的控制。企业在观念上不重视环境管理，是产生这一问题的根源。环境管理的目的在于寻求人类与环境的和谐，在企业的管理会计实务中引入各项有助于提升企业环境绩效的内容和机制，并将其融入未来企业管理理念中，对于改善企业环境管理绩效有深远的意义。
（二）重视普通信息，忽视环境信息，会计信息与环境管理决策的相关性弱
传统管理会计使用的主要信息来自财务会计系统。按照现行会计准则，财务会计没有单独列示、反映与环境管理相关的收入、成本等信息。尤其是从成本信息上来讲，财务会计只重视普通成本，忽视环境成本。在实务中，与环境相关的开支，不是直接放在流程或产品成本中单独反映，而是先放在制造费用中，期末再按照产量、机器小时、生产工时等标准，分配计入各成本计算对象。这样的处理方法，不能有效地反映各产品真实的环境成本和生产成本，利用这样的成本信息进行环境管理、定价等决策，可能会产生错误的决策。即便有的企业计算、反映了环境成本，也主要考虑的是企业内部发生的环境成本，未考虑外部环境成本。
（三）投资决策分析不完善
投资决策因其影响时间长，是企业的一类非常重要的决策。传统管理会计中投资决策未考虑与项目有关的环境成本与环境效益，往往不能正确评价投资项目真实的盈利情况。加之，投资决策分析多采用按照既定贴现率将现金流量折现的方法，而与其它影响因素相比，与项目有关的环境因素具有更大的不确定性，这会加大投资的风险，而在进行决策分析时通常未考虑这类潜在的环境风险，采用的贴现率与项目的实际投资风险不匹配，折现后只会高估项目收益的现值，因而不能正确评价投资项目。
（四）业绩评价的技术和方法有缺陷
传统管理会计中，考核、评价业绩往往只注重短期的经济效益，却忽视长期的环保效益。一般评价业绩的尺度多是单一的、短期的财务指标，如收入、利润、产品贡献边际、可控成本，这些指标只注重短期的经济效益，而忽视长期的环保效益，不利于企业从根本上重视环境管理工作。另外，这种评价方法也可能导致人为操作数据的做法。近年来，虽然平衡计分卡等方法提出了衡量企业长期业绩的财务与非财务评价指标，但是实际中这些方法应用的却极少。
二、我国建立环境管理会计的必要性
环境保护是我国的基本国策，作为国民经济基本构成元素的企业，在生产经营过程中也应贯彻环保政策，这就迫切要求企业建立环境管理会计。
（一）建立环境管理会计是实现我国经济可持续发展的重要手段
现在，各国的环境保护已从关注解决终端问题逐步转为营造企业改变环境的驱动力，也就是通过促进社会经济发展的环境导向的变革来谋取社会经济发展与环境的“双赢”。我国是人口大国，虽然资源总量丰富，但人均资源占有量很低。为了合理利用相对匮乏的资源，实现我国经济的可持续发展，我国政府已通过立法，来迫使企业不得不采取措施加强环境管理，以达到环保标准。同时，我国政府还通过各种经济手段，如补贴、征税、收费等，通过调节经济利益来鼓励企业主动进行环境保护。对于积极进行环境保护的企业给予一定经济刺激，而对造成环境污染的企业则进行一定经济处罚。即便如此，为了巨额的经济利益，许多企业还是全然置国家和全民利益于不顾，继续大肆消耗自然资源，破坏生态环境。作为社会的一员，企业应当意识到自己在环境保护方面肩负的社会责任和历史使命，应当努力将环境保护成为一种管理理念，建立起以反映环境因素对经济的影响、评价环境管理业绩的环境管理会计。环境管理会计以其对环境信息的采集、加工，为多种决策提供相关的信息支持，同时通过将环境业绩融入综合业绩评价体系，以保证环境目标和财务目标的共同实现，最终实现企业和国家的可持续发展目标。
（二）建立环境管理会计有助于企业更好地参与国际竞争
伴随全球环境保护意识的觉醒，环境管制标准愈来愈严格，企业环境相关成本及环境风险增加，引起企业及银行等融资机构的重视。很多著名的大型银行都开始要求客户对自身的环境情况做出必要披露，同时还积极研究和运用企业环境风险评估方案。同时，在世界范围内出现了“绿色消费”浪潮，消费者在选购商品时，不仅关注产品的质量、功能和价格，还关注产品本身是否有利于环境保护，产品在生产过程中是否对环境造成了污染。此外，许多国家都提倡或要求其企业对外披露环境方面的会计信息，我国企业进行国外投资将面临更多环境方面的问题和要求。凡此种种迫使企业不得不采取积极行动，改善和提高企业环境管理的水平，树立环境管理的良好形象，以增加市场竞争能力，降低环境风险及资金成本。这些都迫切要求企业尽早建立环境管理会计。
（三）建立环境管理会计有助于抵制发达国家的环境剥削
环境保护是全球性的问题。但许多发达国家的企业，故意把环保不达标、污染严重、破坏自然生态环境的生产项目建在发展中国家。许多发展中国家盲目地认为是外资总是先进的、环保的，于是堂而皇之地打着外国投资的幌子，将污染“免费”制造给发展中国家，进行着无耻的环境剥削。同时，他们凭借产品低廉的成本，牟取了巨额的利润。为了抵制这种环境剥削，我国急需引入环境管理会计。一方面，利用环境管理会计的方法可以分析外资企业的环保优势，更好地学习和借鉴他们的经验。另一方面，利用环境管理会计的方法，要分析他们的原料、产品及制造过程是否符合我国环境保护的相关要求，以及对我国的生态环境是否会造成不良影响。
三、环境管理会计的界定、内容及实务中应注意的问题
（一）环境管理会计的定义
20世纪90年代，美国环境保护协会最早提出环境管理会计。此后，世界上三十多个国家先后开始推行环境管理会计。在过去的十几年，环境管理会计倍受关注。针对企业环境事件导致的经济后果越来越多，国际上成立了许多专门研究环境管理会计的机构，如tellus学会、联合国可持续发展司环境管理会计专家工作组以及美国环保署的环境管理会计研究与咨询中心等。这些机构对环境管理会计（environmental management accounting）的定义阐述如下：
tellus学会：环境管理会计是组织说明其业务的物料使用和环境成本的专门会计。物料会计，是通过跟踪工厂或营运场所物料流量的方法，将其投入和产出反映出来，以达到评价资源效率和发现环境改进机会的目的。而环境成本会计是进行环境成本的确认，并将其分配到物资流或公司经营的其它有形方面。
国际会计师联合会：环境管理会计是通过开发和实施恰当的与环境有关的会计系统和实务，来达到对环境和经济绩效进行有效管理的目的。它包括与环境有关的会计信息的披露和审计，但更侧重的是生命周期成本核算，全成本法，收益评价和环境管理战略的规划。
联合国可持续发展部环境管理会计国际专家组：环境管理会计是用来辨识和度量当前生产流程的环境成本以及采取污染预防或清洁流程的经济效益的各个层面， 并且将这些成本和效益集成到日常业务决策中的一种机制。
（二）环境管理会计的内容
环境成本是环境管理会计中最先受到关注的项目。为了避免和减轻生产经营活动可能造成的环境污染，达到环保要求的标准，企业需要开展一定的活动，如购买环保设备、改进生产流程、进行清洁处理等，在这些活动中必然会发生一定的支出。此外，对于企业以往经营活动对环境以及其他社会群体造成的损害，按照相应规定，可能需要治理或给予赔偿，在这类过程中也会发生一定的支出。这些支出都属于环境成本，它们都会直接影响到企业的收益水平，进而影响到相关利害关系人的经济利益。因此，企业的环境成本是最先受到信息使用者重视的环境管理会计项目。识别隐藏于企业内部和外在的环境成本，科学解决环境成本的构成、核算、成本计算和控制等问题是环境管理会计的重要内容。
随着环境因素对企业竞争力的影响不断增大，如绿色消费者的出现、环境保护贸易壁垒等。人们发现，企业环境保护活动对企业造成的财务影响并不都是消极的，也存在积极的方面，即能够增加企业的收益，比如因提高产品的“绿色”竞争力而增加的利润、因环境管理严格而争取到较低利率的贷款等。如何衡量企业环境管理活动取得的收益、发生的环境成本及其产生的综合环境效益，为企业提供更为相关的决策信息支持，使企业管理当局能够全面掌握企业环境成本与环境效益信息，从而有助于企业做出正确的环境管理决策和投资决策。环境管理决策和环境投资决策，包括优化环境管理行为，指导产品定价、产品组合、产品开发和改良资产等决策，这是环境管理会计关注的另一类问题。
环境管理业绩评价也是环境管理会计的主要内容。设计科学、合理并且可行的环境管理业绩评价体系，以此来评估产品和服务的价值、企业在制造产品或提供服务的过程、客户在消费产品和服务的过程等三类因素对环境产生的影响，评估企业环境保护和环境治理的效益，以激励企业管理当局重视环境问题。
（三）环境管理会计实务中应注意的问题
环境管理会计不仅是关注管理会计的问题，更多注意的是环境问题与社会问题，因而在实务中应注意以下问题：
1. 企业经营管理受社会环境与自然环境的影响，由于整个社会生产消费环境与相应的生态环境所产生的经济问题，会计上理应予以记录、计算和报告。这其中包含企业将所拥有的环境资源列为资产、应承担的环保责任列为负债、消耗的资源成本列为费用、环保收益列为收入等。
2. 建立微观和宏观两重环境量度体系。在微观层面上，企业对环境资源损耗、环境保护支出、环境资源收益、环境资源效益做出相应的会计量度和处理。从宏观方面，政府和社会应建立环境质量和成本量度体系，设立环保基金，向企业提供用于环境的维护和改善的合理资金。
3. 注意辨认和识别环境成本。环境成本是为减少环境污染和改善环境绩效的开支。一般说，开支的目的是辨识环境成本的主要依据，如果一项开支以环保为目的或以环保为首要目的，应归为环境成本。另外，从构成上来看，内部成本和外部成本都是环境成本的构成内容，需要全面考虑。此外，为了更好地为决策服务，企业还需要对现在、未来及潜在的环境成本予以辨识。
【参考文献】
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[3] 胡谷乔. 议环境管理会计. 财会通讯，2004，（4）.
[4] 中国会计学会：环境会计专题. 北京： 中国财政经济出版社，2002.
[5] 谢琨. 企业环境管理会计工具的特征化. 商业研究，2003， （14）.
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