当涉及对合伙人与合伙企业之间因不同法律关系产生的所得课税时，有的国家如比利时、英国、法国、意大利等承认合伙人与合伙企业之间发生的各种债权债务关系(以下简称“交易关系”)，如向合伙企业提供劳务、贷款、租赁、转让财产等，合伙人由此从合伙企业取得的所得，一般称为特别报酬。该酬金由合伙人直接纳税，所得性质取决于各种特定的法律关系，合伙企业可以将支付给合伙人的这些款项予以列支。另有一些国家在税收上并不承认合伙人与合伙企业之间的交易关系，例如德国、荷兰、卢森堡、奥地利等。合伙企业支付的报酬被视为合伙人的营业利润所得，在合伙企业层面不能列支。①另外，合伙企业营业利润之课税也因其不同纳税地位而不同。由于这些对合伙企业与合伙人之间交易关系的不同规定，在适用双边税收协定(以下简称“协定法”)时，就不可避免地产生所得定性的冲突，导致双重征税或者不征税。本文着重论述合伙企业在缔约国双方具有不同的纳税地位的两种情形下的跨国所得课税问题。首先探讨合伙企业所在地国一方认为合伙企业本身是纳税主体而合伙人的居住国一方认为合伙企业是纳税虚体的情形，接着讨论合伙企业所在地国一方认为合伙企业是纳税虚体而合伙人居住国一方认为合伙企业是纳税主体的情形，最后扼要阐述对我国的启示以及我国在这两种情形下的立场。一、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税实体而在合伙人居住国一方被视为纳税虚体当合伙企业所在国将合伙企业视为纳税实体而合伙人居住国将其视为纳税虚体时，合伙人居住国认为合伙人应对所得承担无限纳税义务，而合伙企业所在地国则认为合伙企业要对所得承担无限纳税义务，究竟应由谁对这些所得承担纳税义务？以下从协定法上的营业利润、合伙企业的所得及特别报酬的角度加以分析。(一)协定法中的营业利润因许多国家的双边税收协定(以下简称“协定”)都是借鉴OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“《范本》”，协定及《范本》中的规定以下简称“协定法”)缔结的，在此即以《范本》为例。《范本》第6—21条(以下简称“分配规则”)对合伙企业所得形式从协定法上作了规定。《范本》第7条规定了“营业利润”，合伙企业从事工商经营获得的所得属于协定法上的营业利润。②2000年对《范本》进行修订时，由第3条第1款第3项对如何理解“企业”作了规定，“企业”是指“开展任何营业活动”。该定义涵盖了属于《范本》原第14条下的独立个人劳务，自由职业活动也因此归属“企业”概念之中，并不依赖该用语在国内法上的含义，因而将第14条删去。另外，《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本注释》(以下简称《范本注释》)认为，判断一个活动是否在企业的范围内执行，或该活动本身是否构成一个企业，“通常是按照缔约国双方国内法有关规定来解释的”。③《范本》第3条第1款第3项并非试图对“企业”用语给一个穷尽的定义，该款第8项对用语“营业”作了规定，它包括从事专业性劳务或其他独立性活动。如果协定是根据2000年《范本》及其以后版本缔结，那么第14条所规定的“独立个人劳务”所得和第7条所规定的企业活动所得就没有区别了，这两种所得都属于第7条的营业利润。但《范本》第7条没有对“营业利润”这个概念作详细定义，根据第3条第2款，如果协定没有规定自己的定义，在适用国内法之前，须联系协定上下文来解释，那么就应注意第7条第7款，该款规定：利润中如包括有本协定中其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。因而首先必须对其他各条单独规定的所得形式作出解释。④从事不动产、船运、内河运输、空运获得的所得，股息、利息、特许权使用费，财产收益以及其他所得并不属于“营业利润”。根据《范本》第6条第2款第2句，附属于不动产的财产，农业、林业所使用的牲畜和设备也属于不动产。可知，那些不属于前述所得范畴的独立劳务所得就属于营业利润。如果协定没有规定如何定义营业利润，为了得到更精确的定义，则可以按照缔约国一方的国内法来解释。关于什么是企业或营业活动的执行，也可以适用缔约国一方的国内法来解释。合伙企业所从事的活动属于《范本》第7条意义上的活动，因而获得营业利润。土地、林业活动或者仅对财产进行管理的合伙企业则不包括在内。如果所得是因自由职业活动而获得，只要是适用2000年及以后的《范本》，就属于第7条调整。如果协定是根据2000年前的《范本》所缔结，那么，自由职业或者独立劳务所得由第14条调整，而不适用第7条。(二)合伙企业所得关于合伙企业的所得，必须就合伙企业本身持有的所得与向合伙人分红的所得加以区分。因为按照合伙企业所在地国法律，合伙企业积累、持有的利润由合伙企业纳税，向合伙人支付的分红则由合伙人承担纳税义务，至于合伙企业在哪里取得利润并不重要。因此，如果利润来源于缔约国另一方并积累于合伙企业中，在协定法上应得到相应处理。当合伙企业因从事《范本》第3条第1款第3项意义上的营业活动获得所得时，合伙人如何取得第7条第1款意义上的营业利润？这应从协定法上分析合伙关系，确定是合伙企业还是合伙人为协定上的居民。1.从协定法上看合伙关系(1)合伙企业被视为居民。被视为纳税实体的合伙企业在其所在地国满足《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款居民的前提条件，属于《范本》第1条上“人”的适用范围。⑤合伙人居住国是否承认合伙企业的纳税主体并不重要，在协定法上，它应受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人与合伙企业相互独立(即合伙人与合伙企业是两个不同的实体)的原则在协定法上对两个国家同样有效。⑥虽然根据《范本》第3条第1款第2项对“公司”的定义，合伙企业可以归属于“公司”范畴，但它是否就是可以适用有关公司规定的同样的“人”，必须进一步从协定的具体规则或者说协定上下文来考察，但至少可以确定，合伙企业所在地国同时也是其居住国。(2)合伙企业是企业经营者。如何根据协定来确定合伙企业的归属？根据《范本》第3条第1款第4项的规定，企业属于企业经营者。如果企业仅由一个居民经营，原则上，它也属于企业经营者的居住国。因为合伙人与合伙企业彼此独立，两者都可能成为企业的经营者，即经营者不是合伙人就是合伙企业。进一步而言，企业将归属于《范本》第3条第1款第4项意义上的居民。此时，被视为纳税实体的合伙企业是协定意义上的居民，因而也是企业经营者。⑦协定法上的“经营者”与此并不矛盾，因为，“经营者”这个用语既没有在协定中定义也不能从协定上下文中得出解释，所以，可以按照缔约国国内法对“经营者”来解释。国内法上通常被视为企业经营者的有：一是实际上承担企业经济风险的人⑧，二是财务账簿中体现企业活动收支的人⑨，或者对企业具有实际支配权的人。⑩据此，一个具有企业所得税纳税义务的合伙企业也是税务法律关系中权利和义务的承担者。作为税法主体，企业活动的结果将对合伙企业的财务产生影响，合伙企业要承担税务上的经济风险，因为它是企业所得纳税人。由此可知，合伙企业就是《范本》第3条第1款第4项意义上的“缔约国一方的企业”，即是其所在地国一方的企业。有学者认为，这种定性仅约束合伙企业所在地国一方，而不约束合伙人居住国一方。如果合伙人的居住国将合伙企业视为纳税虚体，那么，根据《范本》第3条第2款的基本原则，它可以对第3条第1款第4项作出自己的解释(11)，认为每个合伙人都是企业经营者，他们在其居住国按份经营“缔约国一方的企业”，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，它仅是该企业的常设机构。(12)反对者认为从协定上下文看，并不允许这样解释(13)，因为仅当协定上下文没有其他规定时，《范本》第3条第2款才允许适用国内法。“企业经营者”是《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款相连的缔约国一方的居民，合伙企业是其所在地国一方的居民，满足这种前提条件，根据第3条第1款第4项，可以被视为“缔约国一方的企业”。因此，协定给缔约国提供了达成一致解释的基础，合伙人居住国没有必要再适用其国内法。在协定上对合伙企业的相同定性能保证两个缔约国对协定的一致适用，并有助于避免因定性冲突导致的双重征税或者不征税。(14)笔者认为，两个缔约国都应将合伙企业视为“缔约国一方的企业”。根据《范本》第3条第1款第4项，企业活动归属于合伙企业。合伙人与该企业活动缺乏联系，与合伙企业的企业活动相分离，他们不是《范本》第3条第1款第4项意义上的企业经营者，合伙企业与合伙人是两个独立的实体，协定将合伙企业视为公司(15)，而不视为合伙人的按份常设机构。2.合伙企业持有的利润合伙企业所在地国一方视合伙企业为无限纳税义务人，将合伙企业的利润纳入到企业所得税之下，适用全球所得课税原则。合伙人在其居住国也被视为无限纳税义务人，无论利润是分红给合伙人还是由合伙企业所持有，合伙人居住国都会将合伙企业获得的利润归至合伙人名下。因此，两个缔约国都希望将合伙企业持有的利润归属到对其具有无限纳税义务的人身上课税，这就导致双重征税。如何避免这种双重征税，必须对协定有关条款进行分析。(1)《范本》第7条第1款的适用。多数观点认为，缔约国一方要受到合伙企业所在地国一方赋予合伙企业纳税主体地位的约束，这不仅限于协定保护问题，而且也适用于协定中的分配规则。《范本》第7条第1款第1句的前半句规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税。”但没有对“缔约国一方企业”作进一步定义，应参照第3条第1款第4项的规定。如前所述，“缔约国一方企业”归属被视为居民的合伙企业这个企业经营者，也就是说，合伙企业被视为“缔约国一方企业”。两个缔约国必须对这些一般概念作同样解释。因为第3条第1款第4项对两个国家都有约束力，在第7条第1款的分配规则中，这个概念也不再作其他的理解。因此，两个国家在分配规则中要承认合伙企业的纳税主体地位。合伙企业的企业归属于《范本》第3条第1款第4项下的居民即合伙企业。同时，企业也归属协定意义上的居住国，此时即合伙企业所在地国一方。因此，根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅在其所在地国或者说居住国课税，该款第1句后半句则规定一个例外，“但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外”。当企业有跨境活动并在另一国运营常设机构时，“其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限”。这种例外承认，另一国即常设机构国对常设机构利润有课税权。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了营业利润的分配，而第2句则规定了常设机构利润的归属。其法律结果是，营业利润仅在企业所在地国课税，而常设机构利润则在常设机构所在地国也应课税。也就是说，第7条第1款不仅规定了通常的“常设机构原则”，而且规定了“居住国原则”。(16)这种解释对前述事实意味着，根据第7条第1款第1句，合伙企业的营业利润仅在其所在地国课税；只要合伙企业在合伙人居住国没有通过设立在那儿的常设机构从事企业活动，根据第7条第1款第2句就无需考虑该国的课税权。合伙企业被视为纳税实体时，仅考虑适用企业所得税。(17)在分配规则范围内，合伙企业所在地国就是协定意义上的居住国，合伙人居住国处于协定意义上的来源国地位，而所得并非来自合伙人居住国，同时，第7条第1款规定营业利润应仅在合伙企业所在地国课税，所以合伙人居住国没有课税权。合伙人居住国是处于协定意义上的居住国还是来源国地位，会影响到第23条规定的消除国际重复征税方法(以下简称“方法条款”)的适用，这些方法条款如果规定了累进保留，一般应对所得提供免税待遇。因此，《范本》第7条第1款范围内所得出的结论对方法条款的适用具有重要影响，这在下面予以分析。(2)合伙人居住国不适用《范本》第23条。如上所述，合伙人居住国在《范本》第7条第1款中被视为具有来源国的课税权。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅可以在其所在地国课税，合伙人在其居住国无需再纳税。那么，合伙人居住国是否还能适用《范本》第23A条第1款或第23B条第1款？《范本注释》认为，在分配规则范围内，如果用词语“仅可以”授予缔约国一方排他的课税权，那么就排除了缔约国另一方的课税权，双重征税就已避免。(18)当所得应在缔约国另一方相应免税，规定独占征税权的分配规则应优先于方法条款。如果在分配规则中采用措辞“可以课税”，那么所得并非由缔约国一方独占课税权，则会产生双重征税，为了避免这种情况的发生，必须根据《范本》第23A条或第23B条对有关所得给予免税或者抵免。(19)因而，就必须对规定了确定性法律结果(“仅可以”)与不确定性法律结果(“可以”)的规则加以区别。(20)《范本》第7条第1款第1句前半句中的“仅可以”规定了确定性法律结果，即规定了合伙企业所在地国的独占征税权。根据该规定，缔约国另一方必须免税，因而《范本》第23A条第1款或者第23B条第1款就没有必要适用。(21)另外，《范本》第23A条以及第23B条第1款规定了前提条件，即缔约国一方居民获得的所得或拥有的财产，根据本协定“可以”在缔约国另一方征税。此时的居民是合伙企业，因为不存在跨境事实，没有从缔约国另一方获得所得。(22)结果，合伙人居住国对《范本》第23A条以及第23B条第1款的适用因《范本》第7条第1款第1句前半句的优先适用得以排除。(23)因而，此时对合伙人居住国而言，方法条款不再适用。采用抵免法的国家如果希望避免这种结果，应该在协定的方法条款中予以规定。如美国、加拿大在其方法条款中就采用了与范本不同的措辞，规定方法条款的适用不依赖于缔约国另一方的征税。3.利润分红因为合伙企业在其所在地国被视为公司纳税，通常就要对合伙企业持有的利润和支付给合伙人的分红加以区别。当合伙企业将其利润向合伙人分红时，谁享有协定法上的课税权？如果利润由合伙企业课税，那么分红由合伙人再次纳税。《OECD税收协定范本对合伙企业适用的报告》(以下简称“《报告》”)第18例对此进行了研究。该例是这样的：合伙企业P设立在P国并在P国设有常设机构，在第一年合伙企业P挣得利润100万。第二年，P分配给R国的居民合伙人A合伙企业第一年利润的按份所得30万。按照P国国内法，P是一个公司，其第一年的利润应按40％课税(即税额为40万)。第二年，将进一步对分配给A的所得(被视为股息)按30％征收预提税。按照R国国内法，P是纳税虚体，R国将在第一年对A从P中取得的按份利润课税50万，而认为第二年的所得分配对税收没有影响。(24)(1)《报告》的观点。在第18例中，由于合伙企业在P国与R国的不同待遇所致的所得定性冲突，导致R国在消除重复征税方面会产生以下问题：第一，P国对两个不同事件课税(利润的获得及利润的分配)，而R国仅对一个事件课税(利润的获得)；第二，P国在第二年对所得分配课税而R国在第一年课税从而导致两国课税时间不一致；第三，对合伙企业所获利润，P国针对合伙企业而R国针对合伙人课税。(25)《报告》认为，首先要明确区分利润的产生与分配。如果R国是采用免税法的国家，应当对第一年中产生的利润免税，因此就不能对利润课税，尽管根据协定第10条规定，当利润被分配时是允许课税的。如果R国是采用抵免法的国家，不应期待它违反其自己国内法中对利润的税收征纳规则，对P国所课之税给予抵免。(26)事实上，R国没有对被分配的所得课税，就P国对该分配的所得所课之税而言，没有税收可供抵免。虽然协定允许R国对在第二年进行分配的利润课税，但这种课税与R国给予合伙企业的待遇相矛盾，因此其国内法并不允许。根据其国内法，所得应仅在获得的当年，即第一年课税。(27)如果R国认为对分配的所得不能课税，那么第二个问题课税时间的不一致就不再相关。虽然课税时间的不一致经常对外国税收抵免造成许多问题，导致各国制订一些规则允许对外国税收抵免进行前转或后转，但这种问题在该例中不会产生，因为对所得分配没有造成双重征税。(28)第三个问题涉及适用抵免法的国家以及两个国家对不同纳税人的同一所得课税的情况。也就是说，R国对合伙人A从合伙企业取得的按份所得课税时，是否有义务根据协定抵免P国对被视为纳税主体的合伙企业所课之税。回答应该是肯定的。如果R国出于课税目的将所得分配给合伙人，则也应与消除对合伙人双重征税的目的相一致，将合伙企业所课税额也分配给合伙人。换句话说，如果出于对按份利润所得课税之目的，P国给予合伙企业以公司之地位可以被忽略，那么，出于给予外国税收抵免之目的，这种公司地位也可以被忽略。(29)(2)合伙企业所在地国对所得的定性。合伙企业在其所在地国被视为独立的纳税主体，利润分红在该国被视为股息。对P国而言，《范本》第10条第3款非常重要。(30)根据该《规定》，P国能否适用《范本》第10条取决于是否如像股息所得一样来对待利润分红，即合伙企业是否属于所在地国国内法上企业所得税的纳税主体。根据《范本》第10条第2款，P国对来源于合伙企业的利润分红仅具有有限的来源税课税权。根据该款第2项，如果自然人或者公司对合伙企业的投资少于25％的股份，P国对这种股息可以适用协定税率15％。根据该款第1项，当合伙人是公司，且其至少对该合伙企业直接投资达到25％的股份时，可以对股息适用协定税率5％。(31)(3)合伙人居住国对所得的定性。在协定法上合伙人居住国是否应受到合伙企业所在地国对利润分红定性的约束，必须根据《范本》第10条的股息条款来回答。A.协定法上的股息。《范本》第10条第3款中所引用的股息定义的后半句具有重要的意义，即“以及按照分配利润公司是其居民的国家法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”。据此，协定明确指示参照合伙企业所在地国国内法来确定股息含义。协定居住国要受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人的分红应归属股息条款之下。合伙企业所在地国国内法因《范本》第10条第3款的指示成为协定规则的组成部分(32)，这不能认为是缔约国一方适用国内法进行解释，而应属于协定本身对股息概念作出的特别规定，只不过是协定将缔约国国内法上的概念含义作为协定本身规定的概念含义而已。(33)但这种指示仅涉及规则的后半句，即对从“其他公司权利取得的所得”的解释，而前半句纯粹是协定法上的概念。偿付给合伙人的利润部分同样属于“从其他公司权利取得的所得”。(34)这种将利润分红归属股息条款的观点还可以从合伙企业在其所在地国被视为协定主体来证明。合伙企业被视为协定法上的主体，是《范本》意义上的“公司”，被视为居民，也是“缔约国一方企业”，与其合伙人各自成为不同的实体。因此，在协定法上，这种企业关系就如公司与其股东之间的关系一样，两者之间相互独立。协定法上适用的这种独立原则将合伙企业向其合伙人的分红归属《范本》第10条的股息。(35)根据《范本》第10条第1款，合伙人居住国可以对合伙企业向合伙人的分红予以完全课税，但必须根据《范本》第23A条第2款或者第23B条第1款给予税收减免救济。有些国家的协定可能与此有出入。例如，绝大多数德国协定都偏离了《范本》，规定了“重大参股豁免”。(36)当德国的居民公司直接投资一个外国的子公司至少达到25％的股份时，一般可以适用所谓的“重大参股豁免”。根据方法条款，子公司向母公司的股息分红可以在德国课税。如果德国公司向外国合伙企业直接投资至少达到25％的股份，德国因协定法上协商一致的“重大参股豁免”规定必须对股息免税。(37)B.所得分配的时间。协定允许合伙人居住国在分红的时间点上课税，这种时间点的划分由国内法规定。根据合伙人居住国国内法，利润在获得年度已具有纳税义务，对分红所得不再课税。(38)根据股息条款，居住国在利润产生年度就已经具有课税权。合伙人居住国归属于合伙人的所得将适用协定法上的股息条款。如果合伙人居住国在较早时作为来源国对该所得课税，那么这种权利因协定法而拥有，因为获得所得的时间点仅根据国内法来决定。当合伙企业所在地国根据其国内法规定，分红还没有产生，但对合伙人的居住国而言，股息就已经存在，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，所得一旦产生将立刻计算到合伙人应纳税所得之中，相应地在利润产生年度会对利润进行“分红”。在协定法上，这仍然是《范本》第10条第3款意义上的股息，根据该条第1款，允许合伙人居住国在利润产生年度内课税。(39)这种观点忽视了两个问题。第一，利润产生年度对《范本》第10条第1款并不重要，而对第7条第1款第1句前半句很重要，仅合伙企业所在地国享有课税权。因此，在协定法上必须实际上实现分红，所得才能归属第10条的适用范围。第10条第2款要求的事实前提是“支付股息公司”，该条第1款也有类似表述“……居民公司支付……的股息”。根据国内法，这种经济上的事实前提(支付)不能由虚拟的“分红”来替代。只要合伙企业没有实际上进行分红，即未向其合伙人支付，且此时也不存在第10条所必需的跨境事实，那么对利润的课税权就应适用《范本》第7条第1款第1句前半句规定。第二，第10条第2款最后一句规定“本款不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税”，这表明，第10条第2款涉及的不是对公司的利润课税，而是其支付的股息。所以，必须对协定法上的两个基本事实——由公司获得的企业利润和公司就该利润向其股东的分红——加以区分。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了所在地国对企业利润的课税权，而第10条第1款规定了合伙人居住国对分红的课税权。根据协定第7条，不允许合伙人居住国对公司的利润课税。(40)《范本》第10条第2款此时也仅限制P国的来源课税权，但它明确保留了所在地国对公司利润的课税权。R国没有受到《范本》第10条课税权的限制，甚至保留无限课税权。这再次说明，企业利润的获得和该利润向合伙人的分红是两个独立的事件。《范本》第7条第1款规定了对营业利润的课税权，前提是该利润由企业获得。如果R国将合伙企业视为《范本》第10条的适用主体，那么它也要将此适用于第7条第1款第1句前半句。这样，仅允许P国对营业利润课税，因为根据《范本》第3条第1款第4项，此时合伙企业被视为企业。《范本》第10条要求，股息由居民公司向股东“支付”，但利润的“支付”有赖于利润的获得，只要利润是在公司内积累，那么第10条就不相关。利润的分配首先赋予R国一个无限课税权，但在R国国内法上却不能行使。协定法上利润获得和利润分配的分离也不因方法条款而取消。《范本》第23条没有对各种所得形式进行区分，而仅对不同国家进行区分。因这个原因，居住国可以将全部所得汇聚在一起。(41)从分配规则看，居住国总是可以适用协定。综上，R国的课税权因《范本》第7条第1款第1句前半句而不是第10条得以排除。(三)特别报酬《范本》对特别报酬问题并没有作规定。一些学者认为，特别报酬应视为《范本》第7条意义上的营业利润所得，另有学者认为，特别报酬应归属相应的分配规则之下。(42)1.合伙企业所在地国对所得的定性合伙企业所在地国将合伙企业视为独立的纳税主体，合伙企业和合伙人相互独立，是两个不同的法律主体，其彼此之间的法律行为就如同与陌生的第三人产生的一样。合伙人因向合伙企业提供劳务而获得的报酬或者因向合伙企业提供贷款或者转让财产、权利而获得的所得，也如同与陌生的第三人产生的交易关系一样得以承认，合伙企业的这种开支因被视为营业经费而可以列支。在适用协定时，合伙企业所在地国将这种交易关系产生的所得归属于单独的分配规则之中，即相应地归属于《范本》第14条的独立劳务所得、第11条的利息所得、第12条的特许权使用费、第6条的不动产所得或者第21条意义上的其他所得。倘若协定要求承认两者之间的交易关系，那么，至少从合伙企业所在地国的角度看是存在的，因为在协定法上，合伙人和合伙企业两者都是居民，是两个独立的法律主体。2.合伙人居住国对所得的定性合伙人居住国也必须将合伙企业支付给合伙人的所得归属于分配规则之下，以便得出与方法条款相一致的结果。同样，协定法上的合伙企业关系起决定作用，两个国家都有义务承认合伙企业的协定主体地位。从合伙人居住国角度看，合伙人和合伙企业也如同陌生的第三者一样处于相互独立的地位。因此，交易所得就归属于各分配规则之中。合伙企业所在地国对合伙企业与其合伙人之间因交易产生的所得的定性就得以承认，视情况分别归属于《范本》第11条的利息、第12条的特许权使用费、第21条的动产转让所得、第6条的不动产转让所得或者第14条的独立劳务所得。二、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税虚体而在合伙人居住国一方被视为纳税实体当合伙企业所在地国一方将其视为纳税虚体而合伙人居住国一方将其视为纳税实体时，合伙企业所得的课税权分配与第一部分所述情形会有差别，相对而言更为简单。因合伙企业被视为纳税虚体，因此其所在地国一方并不认为它具有居民资格。以下主要分析合伙企业的利润所得和特别报酬的课税。(一)合伙企业利润所得就合伙企业的营业利润所得而言，合伙企业本身持有的利润与分配给合伙人的分红此时没有必要区分，因为合伙企业所在地国将其视为纳税虚体，其所有所得由合伙人承担纳税义务，但缔约国哪一方具有课税权，则是必须弄清楚的。解决这个问题的前提是对合伙企业所得进行准确的定性。1.合伙企业所在地国对所得的定性首先要确定，由谁来经营企业，即合伙企业的企业活动在协定法上归属于谁，根据《范本》第3条第1款第4项，缔约国一方企业是指缔约国一方居民经营的企业，因此，仅考虑由居民来经营企业。根据合伙企业所在地国的判断，合伙企业不是纳税实体，企业被按份归属于缔约国另一方的居民，因而就涉及缔约国另一方的企业，它在合伙企业所在地国通过合伙企业根据投资额度按份运营一个常设机构。在合伙企业活动范围内，获得《范本》第7条意义上的营业利润，或者根据第3条第1款第3项和第8项涉及营业活动。如果合伙企业具有《范本》第5条意义上的常设机构特征，合伙企业所在地国通常将它视为合伙人的常设机构。根据《范本》第7条第1款规定的有关的分配规则，归属于合伙企业常设机构的利润可以在所在地国课税。合伙企业的所在地国是协定意义上的来源国，而合伙人居住国则是协定意义上的居住国。利润是否被合伙企业积累或者分红，并不重要。2.合伙人居住国对所得的定性因为合伙企业所在地国(我们假定为P国)将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业在其所在地国没有纳税义务。根据《范本》第4条第1款，来源国(假定为R国)也可能是合伙企业的居住国，但合伙企业在R国仅对来源于那里的所得负有有限纳税义务。根据《范本》第4条第1款第2句的规定，“人”具有有限纳税义务并不当然成为协定意义上的居民。因此，合伙企业不是协定意义上的居民，这种定性对R国和P国都有约束作用。根据《范本》第3条第1款第4项的规定，从R国角度看，因为它将合伙企业视为纳税实体，这时存在一个由R国居民经营的企业，它在P国经营一个与其合伙人股份相当的常设机构。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，R国对企业利润享有课税权，根据该款第1句后半句以及第2句P国也可以课税，则双重征税在R国的避免有赖于R国作为居住国对方法条款之适用。如果R国是免税国，那么根据《范本》第23A条第1款必须对合伙人所分配到的营业利润免税。如果R国采用抵免法，那么对营业利润在P国的所课税收原则上应给予抵免。合伙人居住国可能根据其国内法对合伙企业持有的利润和分红给合伙人的利润给予区分，但不能适用《范本》第10条，该条第3款规定，根据合伙企业是其居民的国家即P国的法律来判断“股息”这个概念。但合伙企业恰恰不是P国的居民，其向合伙人的支付也很少被视为“股息”。因此，R国的课税权限于合伙人按份所得的营业利润，R国对合伙企业持有的利润与分配给合伙人的利润加以区分就不符合协定的宗旨。(43)(二)特别报酬在R国合伙企业被视为企业所得税纳税主体，因此，合伙人和合伙企业之间的法律行为原则上就如同与陌生的第三者之间产生的。R国就会将特别报酬纳入协定的分配规则之中，分别归属于劳务所得、利息、特许权使用费等所得形式。根据协定，合伙企业既非其所在地国也非合伙人居住国的居民。对劳务关系而言，协定意义上的居住国是合伙人居住国，来源国是合伙企业所在地国。P国作为来源国，分配规则所规定的课税权要受到限制，此时协定的两个缔约国都应该从合伙企业是纳税虚体出发，以便对所得的课税不会产生不同的结论。三、我国的立场随着我国经济的快速发展和法制的完善，合伙企业的跨国所得现象也将日趋增多，这必然会涉及协定的适用和避免双重征税以及不征税问题的协调。在不同的情况下，中国处于不同的缔约国地位，如所得来源国、合伙人居住国、合伙企业所在地国，有时可以同时是所得来源国和居住国。当我国对合伙企业的跨国所得课税可归属于上述两部分的情形之中时，可以借鉴文中的方法来分配课税权，下面再扼要阐述之。(一)中国作为合伙人居住国，合伙企业所在地国将其视为纳税实体假如合伙企业P在P国设立，从P国获得不属于其境内常设机构范围的所得，合伙人A和B是中国居民。P国将合伙企业视为纳税实体且与中国缔结了协定。缔约国对方将合伙企业视为纳税主体，中国也将该外国合伙企业P视为纳税主体，双方都将合伙企业视为公司对待。因而，在合伙企业的协定资格上不会产生定性冲突，合伙企业P而不是合伙人A和B可以享受中国与P国的协定待遇。(二)中国作为合伙企业所在地国，合伙人居住国将合伙企业视为纳税实体假如合伙企业P在我国设立，合伙人A和B是R国居民，R国将合伙企业视为纳税实体。P从我国获得特许权使用费所得。R国与我国缔结了协定。按照报告的观点，不能要求中国给予该特许权使用费协定保护，中国对所得具有无限课税权。理由是，尽管A和B是R国的居民，按照R国的分配规则，他们对该特许权使用费在R国没有纳税义务，无权享受协定优惠。从R国的角度看，P不是协定意义上R国的居民，也不是任何意义上的国内纳税人，所以，P国对该合伙企业所得的课税权不受协定的限制。合伙人无权享受协定待遇，因为他们不是协定意义上的受益所有人。中国可以只注重这个事实，即按照分配规则，该所得支付给P，而P既不具备成为R国居民的资格也不具备成为P国居民的资格。此时，A和B的税收待遇并不相关。在这种情况下，容易产生对所得定性的冲突，从而导致双重征税或者不征税。假如R国居民合伙人B将他位于中国合伙企业中的股份转让给他人所取得的收益，该合伙人的居住国税法上将视同为转让公司股权所得，并因此会认为根据《范本》第13条第5款规定，中国作为来源国不得对上述转让公司股份所得课税，只应由转让人的居住国征税。而中国合伙企业由于在中国税法上不具有独立的纳税主体地位，R国合伙人转让其在中国合伙企业中的出资份额，按照中国所得税法相当于非居民转让其在中国境内的常设机构或者固定基地的营业财产，根据《范本》第13条第2款规定可以由中国行使优先课税权。如果合伙人居住国R国认为中国适用第13条第2款规定对上述财产转让收益征税不符合两国间的协定，根据协定第23条规定并没有义务对转让人在中国缴纳的所得给予税收抵免救济，将造成对上述情形下的跨国财产转让所得的国际双重征税。这种情形下的国际重复征税，完全是由于缔约国之间各自国内税法关于合伙企业的课税规定差异导致的对有关所得性质认定的分歧造成的。(44)此时，正确的做法是合伙人B的居住国R承认来源国即中国对所得的定性，将该所得视为转让常设机构营业财产所得，并有义务根据协定第23条对其居民纳税人提供免税或者税收抵免救济。四、结束语综上所述，当缔约国对合伙企业给以不同税收待遇，对合伙企业跨国所得及分配给合伙人的所得课税，是一个非常复杂的问题。当合伙企业所在地国将其视为纳税虚体时，缔约国双方对利润部分的判断应尽可能一致。此时，合伙企业被视为其所在地国的常设机构，合伙人作为其居住国的企业主在合伙企业所在地国按份运营常设机构。根据《范本》第7条第1款第2句，合伙企业所在地国对合伙企业的利润具有无限课税权。对那些不适用该解释的国家，应该针对《范本》第7条作出特别协商。如果合伙企业在其所在地国被视为纳税实体，那么仅该国对《范本》第7条第1款前半句规定的利润享有无限课税权。只要这种利润是在合伙企业内部积累并由合伙企业持有，那么根据分配规则，合伙人居住国的课税权就被排除；同样，这些国家也不太可能对合伙人的利润部分因方法条款而规定累进保留。当合伙企业将利润向合伙人分红时，允许合伙人居住国无限课税。合伙人因与合伙企业发生交易关系而获得的所得在这种情况下归属于单个分配规则之中。当缔约国对合伙人与合伙企业之间的内部交易往来有不同解释时，经常会对特别报酬的定性产生分歧。为了解决该冲突，居住国在适用《范本》第23条时，应考虑来源国对有关所得的定性。特别报酬本身并不属于《范本》第7条的营业利润。这种利润何时以及如何产生，由国内法进行规定。我国应及时修订有关合伙企业的税收待遇以及合伙企业与合伙人内部交易所得的课税规定，在适用税收协定时借鉴上述方法。注释：①Gündisch Stephan, Personengesellschaften im DBA-Recht—Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports. C. H. Beck, 2003. S. 191.②Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 7 Rz.49.③OECD, Commentaries on the articles of the Model Taxation Convension on Income and Capital, 2010, Art. 3, Para. 1. 4.④Schaumburg Harald, Internationales Steuerrecht, Kln, 1998, S. 230.⑤黄素梅：《浅析合伙企业在税收协定中的“缔约国居民”之身份》，载于《税务与经济》2007年第1期，第75～79页。⑥Mittermaier J., Besteuerung von Personengesellschafien im Verhtltnis USA-Deutschland, Heidelberg, 1998, S. 324.⑦Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 3, Rz. 35.⑧Id., Rz. 34.⑨Debatin H., Wassermezer F., Doppelbesteuerung Kommentar, München, 1999, OECDMA, Art. 3, Rz. 24.⑩Wilke K.-M., DBA-Kommentar, Herne/Berlin, 1997, OECD-MA Art. 3, Rz. 26.(11)Wassermeyer Franz, Die Beurteilung der Abkommensbrechtigung auslindischer Personengesellschaften dutch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, Internationale Steuerrecht, 1998 (4), S. 489-492.(12)Id.(13)Selent Alexander, Auslndische Personengesellschaften im Ertrag-und Vermgensteuerrecht, Gelsenkirchen, 1982, S.320.(14)Id.(15)Id., S. 319.(16)Weggenmann Hans, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg, 2002, S. 309.(17)Supra note(13), S. 320.(18)OECD, supra note③, Art. 23, Para. 6.(19)Id., Art. 23, Para. 7.(20)Id., Intro, Para. 19.(21)Supra note⑦, Art. 1, Rz. 27e.(22)Daniels A. H. M., Issues in International Partnership Taxation. Deventer (NL): Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, p. 163.(23)Supra note(16), S. 312.(24)OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, Example 18.(25)Id., para, 134.(26)Id., para. 137.(27)Id., para. 136.(28)Id., para. 138.(29)Id., para. 139.(30)第3款内容：“本条‘股息’一语是指从股份、‘享受’股份或‘享受’权利、矿业股份、发起人股份或非债权关系而分享利润的其他权利取得的所得，以及按照分配利润公司是其居民的国家之法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”(31)Schmidt Christian, Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropischen gewerblichen Personengesellschaften (ed.), Fischer, L., Steuerplanung zwischen Abkommens-und nationalem Auβsteuerrecht, Kln, 1998, S. 39-74.(32)Lang Michael, Hybride Finanzierungen im internationalen Steuerrecht. Wien, 1991, S. 86.(33)廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第79页。(34)Id., S. 91.(35)Supra note⑥, S. 339.(36)Supra note⑦, Art. 23, Rz. 98.(37)Manke Klaus, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Deutsches Anwaltsinstitut. Jahrbuch der Fachanwlte für Steuerrecht 1978/1979, Herne/Berlin, 1978, S. 333-345.(38)Supra note(37).(39)Aigner Hans; Jgen & Züger Mario, Sind Entnahmen aus Personengesellschften "Dividenden"? Steuer und Wirtschaft International, 2000 (4), S. 254-259.(40)Supra note(39).(41)Lang Michael; Wimpissinger Christian, Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus abkommensreehtlicher Sicht, Gassner; Lang; Lechner, Personengesellschafien im Recht der Doppelbesteueungsabkommen—Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, Wien, 2000, S. 85-97.(42)Schnhaus Mathias, Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, Frankfurta. M, 2005, S. 233.(43)Schaumburg Harald, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Die Steuerberatung, 1999 (2), S. 152-163.(44)廖益新：《合伙企业适用中外双边税收协定的若干问题》，载于《“中欧税收协定研究”国际研讨会论文集》，中央财经大学2008年汇编，第252页。
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