【摘要】国有企业在境外的资产规模越来越庞大，但是审计监督作为国有企业治理体系的重要一环，却没有完全跟上监督需要。“两统筹”的工作要求给国有企业境外资产审计带来了进一步的发展思路。基于“两统筹”的视角，本文对国有企业境外资产审计的现状进行梳理研究，并尝试提出优化改进的政策建议。
【关键词】国有企业；境外国有资产；“两统筹”；审计项目
一、引言
在“走出去”战略和“一带一路”倡议的背景下，国有企业在境外的资产和投资规模高速增长，但高速发展并不能掩盖背后存在的问题。“对境外资产的监督非常薄弱，境外机构防控投资经营和廉洁风险的问题亟待解决，加强境外资产监督势在必行、十分紧迫”（焦子怡，2020）。
二、审计项目审计组织方式“两统筹”
2019年3月，审计署下发了《关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的通知》，要求各级审计机关“创新审计方式方法，统筹整合审计力量，增强审计监督效能。坚持科技强审，积极推广运用大数据审计，为实现审计全覆盖提供有力支撑”。现阶段，我国审计监督面临实现全覆盖的需求和相对短缺的审计资源之间的矛盾。一方面，全国范围内的审计项目数量增多，且审计范围更广，不管是审计工作的数量还是难度都呈现较大幅度的增长；而另一方面，我国的审计从业人员数量不足，增长幅度有限，一些基层审计机关甚至存在经费不足的情况。除了资源短缺外，在不同审计项目中对同一事项、单位等进行重复审计的情况也时常发生，这导致了审计资源的浪费。针对现存问题，笔者认为“两统筹”的实施主要有以下四方面的工作重点：做好审计项目的组织规划，既要全面覆盖又要避免重复审计。在审计全覆盖的工作要求下，审计对象增多，审计范围扩大。一方面，审计机关的审计力量是相对有限的，同时开展全部的审计项目并不现实；另一方面，众多审计项目覆盖的范围和对象难免有重合，特别是基层审计机关，其重复审计的情况较多。因此，审计机关内部应当加强沟通交流，自上而下制定中长期的审计计划，全面覆盖常规的应审计对象。同时，要做好各个层级审计计划的统筹和协调，减少重复审计的情况。创新审计项目的组织方式，全面利用好审计资源。不同种类的审计项目，虽然在侧重点上各有不同，但在审计对象和审计内容上势必是有所重合的。因此，在对项目进行规划时，可以考虑创新审计项目的组织方式，充分发挥预算执行审计、经济责任审计和政策跟踪审计的平台作用，利用“1+N”、嵌入式、融合式等形式融合开展大型审计项目，减少重复审计，提高审计覆盖面。加强审计项目的质量控制，提升审计效能。在“两统筹”思想指导下，传统的审计工作组织形式管理层级较多，责任人不够明确，质量控制的效果不够理想。这种情况下，可以引入扁平化的组织结构，在大的审计小组内，按照审计范围划分，设立不同的审计小组，质量控制由小组组长直接负责。一方面其明确和优化了组织结构，由各审计小组按照分配的任务直接开展工作，减少了信息传递过程中的失真，提高了审计项目负责人对项目的掌控，工作效率得到提升；另一方面明确了各项审计工作的直接负责人，小组内直接实行质量控制，审计质量有效提升。注重审计项目的成果运用。传统政府审计存在审计成果无法充分运用的问题。一方面，审计项目内部各组之间沟通较少，缺少对其他组审计成果的运用，导致项目内部的资源内耗；另一方面，各项目和各成果运用主体之间的沟通协作不足，无法建立起跨层级、跨部门的成果运用机制，这导致“一审”往往只有“一果”，“一果”往往只能“一用”，审计工作的“性价比”不足。在“两统筹”工作思路的指导下，“一审多果”和“一果多用”将成为主流，这有利于减少重复工作，节约审计资源，提升审计效率（刘伟，2017）。
三、国有企业境外资产审计的现状
审计覆盖面不足，审计频次低。我国国有企业境外资产的审计监督起步比较迟，直到2015年的“两办新规”才正式确认了要对国有资产进行审计全覆盖（林忠华，2016）。经过几年的发展和实践，针对境外国有资产的审计覆盖已经颇有进展，特别是中央企业的境外资产，基本已实现了审计全覆盖，但对于地方国有企业的境外资产监督管理还存在较多不足。现阶段，对国有企业境外资产的审计主要以资产专项审计的形式进行，或依托预算执行审计和经济责任审计开展延伸审计。中央企业的审计工作主要由各地审计署特派办负责，其频次相对较高；地方国有企业的审计主要由各级审计机关进行，结合审计署和各地审计局公开的信息来看，大多是对境外投资业务进行专项审计，其缺少对境外资产进行全面的审计覆盖，且“单打独斗”的情况较多，少有从省级层面进行大规模的专项审计规划。任务重时间紧，审计资源有限。目前针对国有企业境外资产审计的实践大多是大型审计项目中开展的延伸审计，其能够分配给境外资产审计的审计人员相对有限，境外的资产规模庞大，却要由较少的人员完成工作，任务量是较重的。同时，针对境外资产的审计难以补充取证，也就意味着绝大部分必须在现场审计阶段就要完成取证工作，时间是较紧张的。除了人手短缺之外，地方审计机关往往还要受到审计经费的限制，审计工作的质量也就难以保证。审计难度大，质量较低。针对国有企业境外资产的审计难以实现真正的境外现场审计，绝大多数情况下只能在境内远程开展。由于这一特殊情况，境外资产的审计工作开展难度明显增大。第一，审计人员和被审计单位的沟通受到时差、地域间隔的影响，往往需要境内总部居中协调，其沟通效率较低，且信息传递层级较多，容易失真；第二，国有企业对境外机构的约束能力相对较弱，对境外机构管理较为松散，问题和漏洞较多，审计人员调查询问时甚至会遇到拖延、对抗的情况；第三，国有企业在境外设立机构并进行经营活动，需受到当地法律法规、行业规范等的约束，在审计过程中，为了防止被审计单位提供误导性信息，审计人员需要对这些内容有一定的了解。然而许多信息是难以获取的，同时被审计单位提供的资料如合同、注册文件等大多是外文，审计人员需要自己对关键内容进行翻译和理解，这其中不乏涉及法律、工程、财会等方面的专业内容，因此在客观上加大了工作难度。审计成果运用不足。审计成果的运用一向是容易被忽视的一个环节。审计成果的运用主要体现在两个方面。第一，是在审计过程中运用其他审计项目或项目内其他审计组的审计成果。举例来说，在经济责任审计项目中对境外资产进行延伸审计时，如果此前有对被审计单位进行过资产专项审计，那么经过评估、审核之后，可以适当运用资产专项审计的审计成果，减少本次审计的工作量，这也避免了重复审计的发生。第二，则是审计成果的开发和运用。譬如说，经济责任审计的审计成果主要是对领导干部的经济责任进行评价，但也可以对其中境外资产部分的内容进行归纳总结形成专题报告，未来如果对该单位或其他有类似特征的单位进行境外资产专项审计，则可以借鉴该报告中的结论，以便了解被审计单位基本情况、识别可能的风险点。
四、国有企业境外资产审计的策略思考
1.统筹规划境外资产审计项目，扩大覆盖面，提升审计频次。境外资产监管是相对比较特殊的，其涉及内容较多，包括资产管理、投资决策、投资效益、合法合规等，单纯的开展资产专项审计或投资专项审计都是覆盖不足的。经济责任审计的覆盖面较广，与境外资产监管的范围类似，但审计目标主要侧重于对国有企业领导人进行经济责任评价。因此在项目规划时可以充分发挥经济责任审计的平台作用，融合开展资产专项审计或投资专项审计，实现对境外资产的审计全覆盖。除此之外，还要结合预算执行审计、企业内部审计等其他常规性的审计项目，提升对境外资产进行审计的频次，实现对国有企业境外资产的常态化监管。2.加强合作，促进国家审计、内部审计和社会审计形成合力。在国有企业境外资产审计项目组织的过程中注重审计资源的统筹调配，形成以国家审计力量为主体，内部审计和社会审计力量为补充的工作模式。大型的国有企业一般是有自己的内部审计部门，其定期会对企业的境外机构进行内部审计，条件充分的还会不定期地去境外进行现场调查和审计。虽然因为种种原因国有企业的内部审计成果没有办法直接利用，但是审计组可以适当地借用内部审计人员，一方面可以加强审计组和被审计单位之间的沟通联络，提高办事和交流效率；另一方面由于内部审计人员对国有企业境外机构的基本情况有更多更全面的了解，审计组进驻之后能够快速地摸清情况，从而制定更为合理可行的审计计划，这提高了审计效率。社会审计力量主要指向会计师事务所购买的服务。在“一带一路”的背景下，国有企业的境外投资主要集中在交通、能源、互联网等方面的基础建设，其涉及大量的财政资金、工程建设等专业知识，而能够综合掌握这方面知识的国家审计人才还相对欠缺。会计师事务所虽然有经验丰富的工程审计或其他方面的专家，但是国有企业的审计适用规则、审计目标等方面自有特点，由会计师事务所独立进行审计难以完全符合国家审计要求。在这种情况下，可以向会计师事务所购买服务，借用有这些拥有专业能力的会计师，使其在审计组的领导下开展审计工作，这既可以充分发挥会计师的专业能力，又有国家审计干部对大方向和细节的把控和调整，这将使审计成果能够满足国家审计需求（李琬珩、唐滔智，2015）。3.重视审计人员培训，培养综合性高层次审计人才。审计力量不足可以从两个层面去理解，第一个层面是字面意思上的数量不足，我国的审计从业人员相较于庞大的人口基数一直较少，国家审计从业人员更是十分稀少。第二个层面则是审计人员平均能力不足，特别是涉外审计，其涉及的专业、非专业知识更多更庞杂，有能力的审计人员较少。针对这种情况，治标之策是强化审计力量的统筹和调配，但是审计人员的数量和精力终究是有限的，其难以应对不断扩大的审计范围。治本之策是加强审计人才的培训，创新审计人员培养模式，在培训课程上注重细化、专业化，让审计人员结合自身规划和单位需求，有选择地提升薄弱环节，强化优势环节，从而培养综合素质过硬的高层次审计人才。4.构建大审计平台，做好审计成果运用。形成审计全国“一盘棋”的局面需要从高层次进行顶层设计和统筹协调，其他各级审计机关、治理主体需要在大的工作框架内分配工作。这一过程中，如果能够形成一个信息化的大审计平台，通过已经实施的审计项目，全面摸清境外资产的底数，汇集已有的审计成果，并按审计对象、项目类型、发现问题等进行分类整理，并对各层级的审计机关开放相应的使用权限，只有经过审批才能够使用，这既能够保证特定审计项目的保密需求，又能够促进信息流通，合理规划审计项目，让审计成果充分发挥作用。
五、小结
我国国有企业境外资产的审计工作开展时间不长，还存着许多问题，需要更多时间去进行尝试、摸索和发展。在“两统筹”的指导思想下，现有的问题基本有了解决的办法或进一步发展、优化的思路，从而进一步推动了国有资产审计全覆盖的进程。
参考文献：
[1]焦子怡.境外国有资产审计监管研究[J].财会通讯,2020（17）:132-136
[2]刘伟.加强境外国有资产审计服务“一带一路”战略[J].审计月刊,2017（10）:17-19
[3]林忠华.国有企业境外资产审计监管:问题与对策[J].长江论坛,2016（02）:46-51
[4]李琬珩,唐滔智.国有企业境外资产审计研究[J].商业会计,2015（20）:14-16
作者：胡劲松 单位：南京审计大学
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