一、石油天然气生产企业DR&A成本的含义及特点
石油天然气生产企业是指主要从事石油天然气的勘探开发和生产活动的石油企业。在石油天然气生产企业进行石油天然气的勘探开发和生产活动的过程中，产生了一系列环境问题。例如，某一油气田区块的生产活动结束时，为油气生产活动建造的油气生产设施和设备、放弃的油气井、地下地上铺设的油气管线、遭到破坏和污染的土地等等，都不可避免地会对自然生态环境造成影响。111(P4—45)因此，石油天然气生产企业在油气储量枯竭，报废相关油气资产后，应当采取一定的环保措施，即拆除相关油气生产设施和设备等，并将油气田的地表恢复至油气开始生产以前的生产状态。未来拆卸、恢复和废弃成本就称为DR&A成本（dimantlmeriesIprationandaandormentcost)对于石油天然气生产企业来说，油气资产报废伴随的DR&A成本有着显著的三个特点：（1)与DR&A成本相联系的现金支出只有在相关油气资产终止生产时才会发生；(2）沫来现金支出的时间是不确定的，它取决于油气储量枯竭的时间；（3)未来拆卸、恢复和废弃成本的评估方法不可能是非常精确的，它将随着储量寿命、物价水平、技术进步和环保法规等方面的变化而变化。因此评估人员必须相应地不断修正评估结果，以反映这些前提条件的变化对DR&A成本的影响。
对于石油天然气生产企业，在会计实务操作中如何对DIfeA成本进行会计核算，一直是一个重要的研究课题。即使是在油气会计准则制定较为成熟和完善的美国，对于DRfeA成本的会计核算也一直没有统一的会计处理方法，而相关的会计核算准则也处于不断地发展与完善之中。1977年12月，美国财务会计准则委员会（FASB)发布了第19号财务会计准则文件（SFASNQ19)—石油天然气生产企业财务会计核算和报告，在其第37段中对石油天然气生产企业DRfeA成本的会计处理初次进行了规范，但是由于缺乏具体的指导，石油天然气生产企业在实务操作中采用了不同的会计处理方法，导致移除和恢复成本在财务报告中披露不一致，无法为财务报告使用人提供可比的财务信息；2001年6月，FASB又发布了第143号财务会计准则文件(SFASNO143)——资产报废债务会计，对SFASNO19第37段的内容做了彻底的修订与完善，统一了DR&A成本的会计处理方法。
SFASNO143的发布与实施将导致石油天然气生产企业DRfeA成本的会计处理实务发生重大的变革。新准则实施以前，石油天然气生产企业是如何对imA成本进行会计处理的？新准则的实施又将如何影响石油天然气生产企业对DR&A成本的会计处理呢?本文正是对此做了详尽的分析和探讨。
二、SFASNC)19下D&A成本的会计处理
在1977年以前，没有明确的官方文件对D通八成本的会计处理方法加以指导，一些石油天然气生产企业采用了SFASNQ5“或有事项的会计处理”来对DI&A成本进行核算。1977年12月，FAS3发布了SFASNQ19在其第37段中，初次规定了DR&A成本的会计处理方法，即在确定摊销和折旧率时应当考虑估计的拆卸、恢复和废弃成本以及估计残值。141(Eu151但是，SFASNO19没有明确:把估计未来DR&A成本确认为一项负债是否合适；在把DR&A成本借记为折旧费的同时，与之相抵的贷方应当怎样处理;金额如何计量。由于缺乏具体指导，石油天然气生产企业在处理估计未来D琢A成本时采用了多种方法，常用的几种是：抵消残值法;负残值法;应计负债法;全部确认法。
(一)抵消残值法
当估计未来DR&A成本不太重要时，石油天然气生产企业一般采用抵消残值法。在这种方法下，一般假设未来拆卸、恢复和废弃成本将与相关材料、设备及设施的净残值相等，因而在账务处理上不作任何会计分录。如果估计未来DR&A成本发生了变化并且预计远远超出了净残值，则企业就会选择其他的方法对其进行处理。
(二)负残值法
在SFASNQ19发布后，许多石油天然气生产企业运用负残值法来处理诸如拆卸、移除海上平台等估计未来DR&A成本比较高的情形。油井、设备及设施的资本化成本反映了发现和开发油气储量的历史成本，通常不包括估计未来DI&A成本。为了遵循SFASNO19的规定，折旧基数将包括油井、设备及设施的历史成本和估计未来DR&A净成本。这个基数除以每一矿区的估计探明可采储量，可得到每一桶当量油的折旧率，用此折旧率乘以实际生产数量就可得到当期的折旧费。用公式表示即为：
估计未来DR&A净成本=估计未来DR&A成本一净残值；
折旧率=細井、设备及设施的历史成本+估计未来DR&A成本一净残值）4古计探明可采储量；折旧费=实际生产数量X折旧率.
在这种方法下，油井、设备及设施是按历史成本入账的，而估计未来DR&A成本未予入账，折旧基数包括这两部分成本在理论上，累计折旧最终会超出记录的相关资产的历史成本。这一折旧过程直到矿区寿命期末进行资产报废清理时结束，在这时，累计折旧将超出相关资产的历史成本，超出的金额即为估计未来DI&A成本的金额，这就导致企业的账上出现负资产的现象。一些企业对负资产问题感到比较棘手，就把负残值法进行了变换，改成当相关资产的净值为零时就中止贷记累计折旧，转而开始贷记应计负债科目这就避免了负资产问题。当相关资产终止生产进入报废清理时，贷记的应计负债正好等于DI&A成本的金额。
(三）应计负债法
实务中被广泛运用的另一种方法就是在一开始就把估计未来DR&A成本应计为一项负债。折旧基数包括相关资产的历史成本和估计未来DR&A成本，因而折旧费也体现了这两部分成本（折旧费的计算与负残值法相同）。当借记折旧费时，同时贷记应计负债科目贷记的金额为折旧费里反映的估计未来DR&A成本的那部分金额。当资产生产活动终止时，贷记的负债金额将等于估计DI&A成本的金额。
(四）全部确认法
全部确认法，即当资产报废债务发生时，估计未来DI&A净成本，将其资本化为相关资产账面余额的一部分，同时以相等的金额贷记为负债。这种方法在矿区进行开发生产时即确认了全部的估计未来DR&A争成本，相应地，折旧费中也包括未来DR&八成本。许多企业觉得这种方法比较麻烦，因而较少采用，但此方法却是SFASNO143的雏形。
据美国注册会计师ChalotJWih对美国陆上油田和海上油田所做的两次调查表明，在实务操作中，陆上油田大多采用抵消残值法，而海上油田由于DR&A成本更为重要，通常采用应计负债形式的处理方法。131总之，在会计实务操作中，各个石油天然气生产企业对Df&A成本采用了互不统一的会计处理方法，导致财务报告使用人很难比较那些具有类似资产报废债务但会计处理却不尽相同的企业的财务状况和经营成果，这就要求相关会计准则必须进行进一步改革与完善，以便统一石油天然气生产企业对资产报废清理成本的会计处理实务，改善财务信息。
三、SFASNO143下DR&A成本的会计处理
2001年6月，FASB发布了SFASNQ143主要目的是为资产报废债务的确认和计量提供会计处理规范，并为确认资产报废成本和将该成本定期分摊入经营成果中提供会计处理规范。[6SFASN:〗143的实施使未来DR&A成本的会计处理发生了重大的变化。在SFASNO143下，引起石油天然气生产企业DRfeA成本的债务事件被称为资产报废债务(AROS其主要内容可归纳为以下几点：
第一，资产报废债务发生时，若其公允价值可以合理估计，企业应确认为一项资产报废债务相关负债;若其公允价值不能合理估计，则当其公允价值可以合理估计时再确认负债。估计负债公允价值应采用现值法。
第二，在初始确认资产报废债务相关负债时，企业应以相等的金额将资产报废成本资本化并增加相关资产的账面价值，并在资产的经济使用年限里采用合理而系统的方法分摊入折旧费。
第三，在初始确认的以后各期，企业应确认由于时间的推移和对未折现现金流的初始估计数在时间或金额上的修正而引起的资产报废债务相关负债各期之间的变化。企业应该首先应用利息分配法来计量由于时间的推移而弓I起的资产报废债务相关负债的变化，并增加负债的账面价值，同时作为一项增值费用列示在损益表里。对未折现现金流初始估计值在时间或金额上的修正而引起的变化，企业应确认为资产报废债务相关负债和相关资产的账面价值的增值或减值。同时相关资产在后续各期的折旧，也应按调整后的资产金额计算。
第四，企业应当披露有关资产报废债务的以下信息：（1)对资产报废债务及相关资产的总体描述；(2)用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值；（3)只要报告期间下述四要素中的一个或多个发生重大变化，对资产报废债务的期初账面价值和期末账面价值的调整应分别列示以下要素引起的变更：当期发生的债务；当期清偿的债务;增值费用;估计现金流的修正。如果资产报废债务的公允价值不能合理估计，则应披露该项事实以及公允价值不能合理估计的原因。
第五，企业应当提供其能够清偿资产报废债务的保证，这些担保形式有:履约保证、保险单、信用证、其他企业的担保（第三方的担保）、建立信托基金或其他用来偿还资产报废债务的资产证明等。与遵循保证条款相关的成本必须与资产报废债务分开，并单独进行核算。
第六，相关资产寿命期末终止生产活动进入报废处置阶段，资产报废债务得以清偿。由于资产报废债务初始确认时采用公允价值计量，即假设是由第三方来进行相关资产的报废处置。而实际上，企业很有可能不依靠第三方而自己进行报废清理，这样，履行拆卸、移除和恢复的实际成本可能比应计的资产报废相关负债要小，则企业应当确认一项利得。相反,如果实际成本大于应计资产报废相关负债,则应当确认一项损失。
SFASNQ143于2002年6月15日开始的会计年度起开始施行。该准则为现行实务提供了过渡性的会计处理方法。初次采用SFASNO143时，企业应采用现时的脚采用SFASNO143之日）信息、现时的假设条件和现时的利率来确认和计量过渡金额。在初次采用SFASNQ143之前，资产报废债务已经发生的，应当假设该准则在资产报废债务发生的当日已经生效并得到一贯运用湘当于追溯调整法）。企业应当在财务状况表中确认以下项目：（1)已调整到采用该准则之日的ARO负债的金额（包括其初始公允价值和累计增值）（2)资本化的资产报废成本并反映在相关长期资产的账面余额上；(3)按照该资本化成本确定的累计折旧额。资产报废成本应按照资产报废债务发生之日的金额进行计量。累计增值和累计折旧的金额应从资产报废债务的发生之日调整到采用SFASNQ143之日。同时企业还应将初次采用该准则作为一项会计原则变更并确认其累计影响，在经营报表中披露的累计影响调整金额应为以下两者之差：（1)在采用SFASNQ143之前企业在财务状况表中确认的金额（在SFASNO19下确认的金额）（2)采用SFASNO143后企业在财务状况表中确认的净额。
四、SFASNO143与SFASNQ19的差异比较及其意义
SFASNO143是对SFASNO19第37段内容的修订和完善，SFASNO143的实施将消除因采用SFASNO19而造成的资产报废债务在财务报告中披露不一致现象，从而为财务报告使用人提供更为客观而且可比的财务信息。下面对两准则在会计处理上的差异进行了比较：
1.在SFASNQ19下，资产报废债务的处理是以损益表为导向，是一种费用确认模式，因而企业把资产报废债务的相关成本（PDRfe八成本）在相关资产的寿命期内按一定比率确认为折旧的一部分或在资产报废债务发生时将其费用化;而在SFASNQ143下，资产报废债务的处理则是以资产负债表为导向，因而在资产报废债务发生的当期，企业必须确认一项负债并以相等的金额资本化为相关资产账面金额的一部分。
2.在SFASNQ19下，实务中对资产报废债务的金额运用成本累计法予以确认;而在SFASNQ143下，资产报废债务的初始金额是按其公允价值进行确认的。
3.在SFASNO19下，在决定摊销或折旧比率时，将DR&A成本包括在内。因此，许多企业将资产报废债务作为一项资产备抵在相关资产的寿命期内确认。在负残值法下，企业确认的累计折旧超过了相关资产的历史成本;而在SFASNO143下，资产报废债务作为一项负债进行确认，在资产报废债务发生时便予以确认。企业在确认ARO负债的同时，也以相等的金额增加了相关长期资产的账面余额，因而对该资产的折旧不会导致确认的累计折旧超过相关资产的历史成本。
4.在SFASNQ19下，资产报废债务的金额并未折现，因而在后续期间也无需记录增值费用;而在SFASNO143下，当对ARO负债进行初始确认时，要依据实际的信誉调整后的无风险利率对负债进行折现，同时在后续期间确认和记录相应的增值费用。
SFASNO143提供了资产报废债务的会计处理规范，石油天然气生产企业必将按照新准则的要求来调整其资产报废债务的会计处理方法，并对新准则实施前确认的Df&A成本进行相应的调整。所有属于该准则范围内的资产报废债务及其相关资产报废成本的会计处理方法必须统一，这样不同企业间的财务报告将更具可比性。同时，依据SFASNO143当资产报废债务发生时就予以确认并列示为负债，可以提供更多有关未来现金流出、杠杆作用和流动性的信息，而且，以公允价值作为初始计量的依据也提供了有关负债的相关信息。再者，资产报废成本作为资产账面余额的一部分予以资本化，并在随后的资产使用期内摊销到折旧费中去，可以提供有关长期资产的总投资额的相关信息。此外，按照SFASNO143进行披露也将提供更多资产报废债务的相关信息。
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