水产养殖企业审计风险识别应对策略

　　摘要：近日，证监会对獐子岛财务舞弊案的调查尘埃落定。水产养殖企业属于农林牧渔业中最为特殊的一类企业，拥有大量的消耗性生物资产，不仅给企业造成存货管理上的困难，而且也给审计师带来极大的审计风险。獐子岛自上市以来发生了4次扇贝集体死亡或逃亡事件，给市场留下了诸多疑问。聚焦此案中的审计问题，采用风险导向审计思路，剖析注册会计师在风险识别和风险应对方面存在的问题，提出注册会计师对水产养殖企业的特有风险应保持高度的职业怀疑态度，实施充分的风险评估程序，重视专家和信息技术在审计证据评价中的作用。

　　关键词：水产养殖企业；审计风险；识别；应对策略

　　水产养殖企业属于农林牧渔业中最为特殊的一类企业，拥有大量的消耗性生物资产，不仅给企业造成存货管理上的困难，而且也给审计师带来极大的审计风险。獐子岛自上市以来上演了4次扇贝集体死亡或逃亡事件，给市场留下了诸多疑问。经过两年多的调查，2020年6月23日，证监会对獐子岛下发了最终的行政处罚决定书，獐子岛财务舞弊案大白于天下。经查实，獐子岛通过虚减营业成本和营业外支出，2016年度虚增利润1.31亿元，虚增利润占当期利润总额的158.11%；通过虚增营业成本、虚增营业外支出和虚增资产减值损失，獐子岛2017年度虚减利润2.79亿元，占当期披露利润总额的38.57%。獐子岛通过反复操弄成本结转，改变企业的收益趋势，误导广大投资者决策，而给獐子岛连续多年审计的大华会计师事务所却没有发现财务造假的蛛丝马迹。大华所2016年出具的是标准无保留意见审计报告，2017年出具的是保留意见审计报告，但是保留意见的理由并没有涉及獐子岛操纵成本结转的问题。人们不禁要问：注册会计师为什么没有发现獐子岛的财务造假？本文以现代风险导向审计思路分析獐子岛案件，为注册会计师防范水产养殖企业的审计风险，提高审计质量总结经验教训。

　　一、重大错报风险的识别

　　现代风险导向审计以风险的识别和应对作为工作主线，风险评估是设计和实施进一步审计程序的前提和基础，如果按照准则的要求实施风险评估程序，獐子岛的财务报表重大错报风险不难识别。

　　（一）报表层次的重大错报风险

　　本案中，这类风险主要来源于以下几个方面。1.公司面临着退市危机。2014年獐子岛亏损11.95亿元，2015年虽然同比有减亏迹象，但是亏损金额依然高达2.45亿元。在连亏两年之后，公司股票被实施退市风险警示，公司管理层面临着严峻的保壳压力。2016年首季度公司业绩惨淡，持续亏损，再加上公司高管频繁的人事变动，保壳十分艰难，如果2016年不能扭亏为盈，公司股票将被暂停上市。在这种情况下，公司管理层粉饰报表的风险非常大。2.公司的股权结构不合理导致的公司治理风险。獐子岛是由集体企业改制而成，上市十多年来，前三大股东均是当地的集体企业，截至2015年12月31日合计持有59.82%的股权。公司董事长兼总经理吴厚刚虽然仅持股5.49%，排名第四大股东，但是因上面的大股东不管事而成为企业的实际控制人，他自公司上市伊始即担任公司“一把手”，在公司拥有无上的权威，其哥哥弟弟等亲属均在上市公司担任要职，獐子岛因此带有浓厚的家族企业的色彩。在獐子岛，所有者缺位，内部人控制，所有者不能对经营者进行有效的监督和制约，经营者利用公司为个人谋取私利的风险大大增加，这必然会传导到财务报表上，增加报表发生重大错报的风险。3.公司所属行业特有的经营风险。獐子岛属于农业企业，生产经营活动受到自然环境和气候条件的影响很大，一旦遭受自然灾害，很可能损失惨重。獐子岛的主要产品虾夷扇贝养殖在开放的海域，生产周期2—3年，生产过程不可控因素很多。除此之外，獐子岛还面临着产品市场价格波动风险、食品安全风险、政策变化风险等，总之企业在生产环节的经营风险很大，再加上农业类企业行业利润率比较低，自身抗风险能力弱，在业绩不佳的情况下管理层操纵盈余的动机较强烈。

　　（二）认定层次的重大错报风险

　　獐子岛的存货占总资产的比重较大，在2014年扇贝“跑路”之前这一比例在50%左右，由于此后公司对存货多次计提大额减值，这一比例有所下降，但是也超过30%。獐子岛的消耗性生物资产是存货的主要种类，占比很高，在2013—2016年占比都超过60%。从2010年开始，獐子岛的生产模式从传统浮筏扇贝养殖向大规模深水海区底播养殖转变。虾夷扇贝播种到海底后，在约3年的生长周期里自然生长，底播虾夷扇贝的成长受水深、水温、冷水团、底质、洋流等自然环境及饵料、敌害、海洋容量等生态环境影响较大，期末存货减值风险非常高。又因存货存放地点的特殊性，难以直接观察存货的数量和质量，存货的难以核实给企业财务造假提供了可以利用的手段。期末存货的存在认定、完整性认定、计价和分摊认定以及高度相关的主营业务成本都存在较大的重大错报风险。基于以上分析，獐子岛的财务报表在报表层存在较大的重大错报风险，注册会计师在认定层次需要特别关注存货的错报风险。

　　二、重大错报风险的应对策略

　　（一）报表层次重大错报风险的应对策略

　　按照审计准则的要求，针对识别出来的报表层次的重大错报风险，注册会计师应采取总体应对措施，主要包括强调职业怀疑态度、利用专家的工作、提供更多的督导和实施进一步审计程序时融入更多的不可预见性。1.对公司不正常的迹象保持应有的职业怀疑态度。早在2014年10月，獐子岛就发生了震惊资本市场的“黑天鹅”事件，在春季抽测中还显示一切正常的上百万亩虾夷扇贝突然遭遇冷水团而绝收或减产，此事导致獐子岛前三季度巨亏8亿元，并使得2014年全年亏损11.89亿元。此次事件引发了市场的广泛质疑，监管部门也进行了调查，当年12月大连证监局对獐子岛下发了行政监管决定书，指出其内控存在重大缺陷。2016年1月媒体上刊登了一篇《2000人实名

　　（二）认定层次的重大错报风险的应对策略

　　针对识别的认定层次的重大错报风险注册会计师应设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。1.对关键的控制点进行控制测试。前已述及，由于獐子岛存货的特殊性，监盘程序难以摸清期末海底存货的余额，通过一两百个点位来推测上百万亩的海域抽样误差比较大。这时注册会计师应充分了解和评价公司的存货内控制度，这是保障期末虾夷扇贝余额真实可靠的前提。獐子岛养殖虾夷扇贝活动的关键控制点有以下几个环节：底播投苗、春秋两季的抽测和年终的盘点。只要前面环节有水分，期末存货核销或者减值金额的可靠性就会大大降低。前面的控制活动仅仅发生在特定的时期，注册会计师只有在控制活动发生时进行控制测试才能获取可靠的证据。大华所2011年开始对獐子岛进行连续审计，完全有条件在关键控制活动发生时进行实地观察和询问，但是我们从獐子岛披露的开展春秋两季底播虾夷扇贝抽测公告等文件中都未发现注册会计师参与的影子。2.实施恰当的监盘程序。注册会计师应对重大错报风险一个有效措施是增加进一步审计程序的不可预见性。在对獐子岛底播虾夷扇贝进行监盘的过程中，抽测点位、抽测数量、抽测时间完全由獐子岛决定，注册会计师并没有决定权。而且在茫茫的大海上，测量船是否达到预定位置令缺少航海定位知识的注册会计师也无从判断，即使注册会计师临时要求增加抽测点位，也可能被带往错误的地点。在证监会后来的调查中发现，盘点船只的实际作业区域和根据抽测点位确定的核销或减值区域存在较大的差异，这正说明了注册会计师不能核实盘点船只的作业位置，在监盘过程中实际上是被獐子岛牵着鼻子走。解决监盘过程中的风险关键是事务所要聘请独立的具有丰富海洋产业经验的专家，事先对抽查点位置和数量的合理性进行评估，对抽查点位置进行核实，对捕捞上来的存货的计量进行监督，这样才能保证监盘结果的可信度。3.利用信息技术核实审计证据。此次证监会能够查实獐子岛的财务造假，关键证据来自于獐子岛采捕船只上安装的北斗导航定位数据。证监会委托了两家第三方机构进行相关的数据分析和测算工作。经过逐月对比采捕轨迹覆盖区域与獐子岛公司账面结转区域，发现二者之间不存在任何对应关系，这为认定獐子岛成本结转造假提供了有力的证据。虽然受到成本的制约，事务所不能直接借用证监会的调查手段，但是其采用的调查技术值得借鉴。近年来，随着“大智移云”的发展，现代信息技术在审计领域的应用日益广泛，注册会计师需要更多的学习和利用现代信息技术。比如说注册会计师在随船监盘的时候，可以利用手机里的有关APP获得船只的定位信息。虽然不能对船只的航行数据进行全面分析，但是可以采用抽样的方式，把采捕船只的作业位置和公司提供的采捕区域信息送第三方机构进行核对。结语水产养殖企业因其存货的特殊性，会给注册会计师带来很高的审计风险。但是，这类企业的风险并非不可控，控制审计风险的关键是注册会计师要保持职业怀疑态度，认真执行现代风险导向审计程序，做好充分的风险评估，根据识别出来的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。近年来，随着“大智移云”的发展，现代信息技术在审计领域的应用日益广泛，注册会计师需要更多的学习和利用现代信息技术。针对特殊类型的存货，要聘请专家参与重要的审计程序，同时要充分利用现代信息技术核实评价审计证据，提高证据的可靠性。解决监盘过程中的风险关键是事务所要聘请独立的具有丰富海洋产业经验的专家，事先对抽查点位置和数量的合理性进行评估，对抽查点位置进行核实，对捕捞上来的存货的计量进行监督，这样才能保证监盘结果的可信度。本文以现代风险导向审计思路分析獐子岛案件，为注册会计师防范水产养殖企业的审计风险，提高审计质量总结经验教训。

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　　作者：刘俊萍 沈真恋 单位：贵州财经大学会计学院